土地增值税中的“免征”、“暂免征”、“暂不征收”、“不征收”都可以实现在本次产权变动环节不用缴纳土地增值税，从纳税人的角度属于宽泛意义的“优惠”，虽然“暂不征收”、“不征收”并不属于严格意义的税收优惠，但本文为便于对比和理解，将这4种口径都归入土地增值税优惠来进行讨论。原文发表于《注册税务师》。
问题1：“免征”、“暂免征”、“暂不征收”、“不征收”有何区别？
“免征”属于税收优惠，可以形成税收抵扣链条，比如纳税人转让房地产，购入成本100万，销售价格200万，该环节符合免征土地增值税，买受人在下一手转让时，抵扣成本为200万。
“暂免征”是否属于税收优惠，有两种意见：一种意见认为暂免只是针对政策执行时间而言，是暂时免征，仍属于税收优惠，可以形成抵扣链条。另一种意见认为暂免也属于一种税收递延，只是该环节暂时免征，下一环节再转让时一并征收。笔者赞同第一种意见。
“暂不征”不属于严格意义的税收优惠，财税[2018]57号第六条明确，企业改制重组后再转让土地使用权的，应以改制前取得成本作为扣除成本，相当于一种税收递延，不能形成土地增值税抵扣链条。“暂不征”可以在改制重组环节减少纳税人缴税的资金压力，但从整体考虑，由于土地增值税超率累进的性质，总体税负可能更高。
“不征收”指的是不属于土地增值税征税范围的行为，，与“暂不征”类似，不能形成税收抵扣链条。与“暂不征”的区别在于“不征收”通常不会有明确的文件依据，需要从土地增值税的征税原理把握，如：国有资产的行政性调整、同一投资主体资产划转等，是否属于土地增值税征税范围，存在较大争议。
除土地增值税外，个人所得税、企业所得税、增值税也涉及到上述4种概念口径，笔者认为把握的原理是一致的。
问题2：因国家建设需要依法征用、收回房地产免征土地增值税，如何理解？
根据相关规定，对被征收单位或个人因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征收的房产或收回的土地使用权免征土地增值税。以政府收回土地使用权举例，免征土地增值税有两个条件：一是国有土地使用权的收回；二是因国家建设需要。而增值税只要求土地使用者将土地使用权归还给土地所有者就能免征增值税，并不强调基于何种原因。因此，对于 “国家建设需要”的把握有不同意见：第一种意见，所有政府征用、收回房地产的行为，均符合国家建设需要。根据《中华人民共和国土地管理法》第五十八条规定，政府可以收回土地使用权有5种情形：为公共利益需要、实施城市规划、土地出让合同期满、单位撤销停止使用划拨的国有土地、公路铁路机场矿场经核准报废，根据排除法，不属于后3种情况的政府收回土地使用权，则自然属于公共利益、实施城市规划。第二种意见，“国家建设需要”应取得政府或有关部门审批通过的城市规划、项目建设的文件。从实践操作来看，政府收储存在征收收储和收购收储的区别，征收收储是国家强制力的体现，需要经过相应的程序；收购收储是地方政府的土地收储中心与企业自行协商，按市场价格收储土地，因此对于收购收储是征收方、被征收方的民事协商的结果，并不具有国家强制力，通常只有双方的收储文件，大多主管税务机关认为，收购收储并不符合“国家建设需要”的条件，不能享受免征土地增值税。
笔者认为两种意见均有道理，但考虑到国家作为国有土地使用权的所有人，收回国有土地使用权都是基于一定的公共利益需要、并带有一定的国家强制力，不是完整意义上的平等民事协商行为，而且从与增值税保持税种一致的角度，第一种处理意见更为合理。
问题3：通过继承、赠与取得房地产，由于继承、赠与环节不征收土地增值税，再次转让时如何确定扣除成本？
按照相关规定，继承、亲属无偿赠与涉及的房地产转移不征收土地增值税，而继承人、受赠方再转让时如何确定土地增值税扣除成本没有明确规定，如认为继承人、受赠方由于没有付出对价而认定为扣除成本为0，则明显不合理。笔者认为可以参考增值税的相关规定，对于通过继承、赠与取得房地产，再次转让时，按照被继承人、赠与人取得房屋的发票金额确定，并可以适用按照发票金额每年加计5%的土地增值税扣除规定。此种处理原则，同样适用于其他土地增值税“暂不征”、“不征收”的情况，如：改制重组环节属于不征收土地增值税的，则以改制重组前房地产的资产原值作为扣除成本。当然，如果不能提供资产原值的，参考财税[2006]21号文，可以旧房及建筑物的评估价格确认为扣除成本。
问题4：合伙人与合伙企业之间的房产转移，是否可以理解为不属于土地增值税的征税范围？无限合伙企业转让住房能否免征土地增值税？
合伙企业分为普通合伙企业、有限合伙企业，与公司法人有明显区别，涉及房地产转移时缺乏明确的土地增值税规定，有如下几个问题值得关注：1.合伙人以房地产出资设立合伙企业时，是否征收土地增值税？合伙人以房地产出资占有合伙企业的财产份额的行为，虽然与投资入股设立公司的形式不同，但实质是类似的，笔者认为可以适用财税[2018]57号关于不动产投资“暂不征”土地增值税的规定。2.合伙企业将房地产转移给合伙人名下，是否征收土地增值税？根据《中华人民共和国合伙企业法》相关规定，合伙人在合伙清算前，不得请求分割合伙企业的财产，符合退伙结算时，由合伙企业约定或者全体合伙人决定，可以退还货币，也可以退还实物。因此，合伙企业一般在退伙结算时才会发生合伙企业将房地产退还给合伙人的情况，此处的“退还”是房地产权属的归还，笔者认为不属于土地增值税征税范围。这里值得注意的是，“退还”必须对应的是以房地产出资时的“原合伙人”，财税[2012]82号关于“合伙企业将其名下的房屋、土地权属转回原合伙人名下，免征契税”的规定中的“原合伙人”也是同一概念。否则，如果认为合伙企业的所有合伙人都是原合伙人，均符合不征收土地增值税、免征契税的规定，则公司、个人之间都可以通过合伙企业的形式转移房地产权属转移来规避税款，这与征税法理不符。3. 由自然人组成的普通合伙企业对外转让住房，是否适用个人免征土地增值税的规定？虽然普通合伙企业承担无限连带责任，但根据《中华人民共和国合伙企业法》规定，合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙企业的财产，经合伙人一致同意，可以处分合伙企业的不动产。合伙企业转让住房自然是以合伙企业的名义进行，属于土地增值税征税范围，应征收土地增值税，不能适用个人转让住房免征土地增值税的规定。
问题5：公司解散清算后的剩余房地产，分回给投资人，是否可理解为不属于土地增值税的征税范围？
按照《中华人民共和国公司法》规定，因营业期限届满或者公司章程约定、股东会或者股东大会决议、公司合并或分立、依法被吊销营业执照、责令关闭或者撤销等原因，公司需要解散的，应进行解散清算。公司财产在分别支付清算费用、职工工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款、清偿公司债务后，剩余财产按股东的出资比例进行分配。如果剩余财产包括房地产，分配给股东时是否征收土地增值税，有两种意见：一是分回给投资人的房产，本就应该归投资人所有，并非公司有偿转让房地产的行为，不属于土地增值税征税范围。二是属于公司向股东分配财产，视同销售征收土地增值税。笔者赞同意见二，解散清算过程中的公司仍具备法人资格，与股东属于不同的主体，与公司正常运营期间向股东分配房地产并无本质区别；而且公司解散清算若选择先对外转让房地产，再向股东分配，则需要缴纳转移房地产的税收，从税款征收的一致性来看，公司解散清算后分回给股东的房地产，也应征收土地增值税。
问题6：法院裁定房地产退回给原权属人，是否可理解为不属于土地增值税征税范围？
实务中存在合同纠纷等原因，导致已进行不动产登记的房地产，经法院裁定需退回给原权属人，如：一方出地、一方出资成立项目公司开发房地产，后由于各种纠纷终止合作协议，出地方向法院申请取回土地使用权；再如，因欺诈、其他政策限定等原因，法院裁定房地产销售合同无效，已登记的房地产退回给原权属人。这类经法院裁定的房地产退回，形式上发生了产权的转移，是否征收土地增值税意见不一，根据《中华人民共和国物权法》第九条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外；第二十八条规定，因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力。因此，笔者认为因人民法院法律文书裁定相关合同无效的，房地产权属因回复原状，已确权登记的一方，也未取得任何经济利益，应不属于土地增值税征税范围，不征收土地增值税。而且由于法院裁定本身具有可以发生物权变动的效力，原权属人可以单方办理确权登记。
问题7：个人工商户、个人独资企业、个人之间转移房地产是否可理解为不属于土地增值税征税范围？个人独资企业发生投资人变更，其名下房地产是否属于土地增值税征税范围？个体工商户、个人独资企业转让住房能否免征土地增值税？
个体工商户、个人独资企业均是非法人单位， 其财产属于投资者个人所有，以个人的资产承担无限责任，税收上缴纳个人所得税，笔者认为个人、个体工商户、个人独资企业之间的资产划转没有产生权属转移，不属于土地增值税征税范围。但一人有限责任公司为法人单位，承担有限责任，不能等同于个人，个人与一人有限责任公司之间的资产划转，除非满足财税[2018]57号文关于“不动产投资暂不征收土地增值税”的规定，否则应属于土地增值税征税范围。
按照上述理解，个人独资企业的财产属于投资者个人，笔者认为，个人独资企业如发生投资者变更，个人独资企业的财产也相应发生了变更，其名下房地产也由原先的投资者变更为新的投资者所有，产生了土地增值税纳税义务，应缴纳土地增值税。但值得注意的是，实务中，由于个人独资企业的房地产登记在个人独资企业名下，投资者变更时不需要办理新的房地产产权证，导致税务部门欠缺“先税后证”的把控手段，笔者建议不动产登记部门在登记个人独资企业房地产时应同时注明投资人，投资人变更时应同时变更房地产产权证，这不但符合《个人独资企业法》对个人独资企业财产的规定，也会减少税企争议。
另外，个体工商户、个人独资企业也属于税收 “个人”的概念，对其转让住房的行为，同样可以适用个人转让住房免征土地增值税的规定。
问题8：“免征”、“暂免征”、“暂不征收”、“不征收”的办理手续有何不同？
税收减免税优惠的办理方式分为减免税核准、减免税备案、自行申报享受三种方式，根据国家简政放权的安排，对于土地增值税“免征”、“暂免征”逐步调整为减免税备案，而“暂不征”并不属于减免税事项，办理方式没有明确规定，笔者认为“暂不征”虽属于税收递延，但从纳税人的角度仍可以减少当期纳税的压力，而且土地增值税涉及税款较大，建议“暂不征”也参考减免税备案管理，同时考虑房地产行业的复杂性、特殊性，主管税务机关可以对比较复杂的改制重组情形进行事先辅导。另外，“不征收”按道理不需要办理任何手续，但根据土地增值税“先税后证”的规定，国土部门需要税务部门对“不征收”也应出具相应的证明，笔者认为，土地增值税“不征收”确实需要税务机关根据土地增值税征税原理进行判断、专业性较强，税务部门可以考虑以一定的形式告知国土局；但从长期来看，“先税后证”的限制应予取消，税务部门可以对纳税人进行后续管理，不动产登记时设置门槛有侵犯行政相对人权利的嫌疑，也与目前国家推行的优化营商环境理念不符，而且最新的《中华人民共和国土地增值税法》（征求意见稿）也是取消了“先税后证”的限制。
