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第十章 职工薪酬 一、本章概述
（一）内容提要
本章解析了职工的范围界定、职工薪酬的内容构成及各项职工薪酬的会计处理。
（二）关键考点
1职工薪酬的范围
2短期薪酬的会计处理
3离职后福利的会计处理
4辞退福利的费用归属
二、知识点详释
【知识点】职工和职工薪酬的范围及分类★
（一）职工的概念
职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。
具体包括：
1.与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工
2.未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。
3.在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。 （二）职工薪酬的概念及分类
1.职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或终止劳动合同关系而给予的各种形式的报酬。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
2.职工薪酬的内容
（1）短期薪酬
是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿（属辞退福利）除外。
短期薪酬具体包括：
①职工工资、奖金、津贴和补贴； ②职工福利费
a.为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公赴外地就医费用、职工疗养费用、防暑降温费等；
b.企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用；
c.发放给在职职工的生活困难补助以及按规定发生的其他职工福利支出，如丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费等。
③医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；
④住房公积金；
⑤工会经费和职工教育经费； ⑥短期带薪缺勤；
指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等；
⑦短期利润分享计划
指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议；
⑧非货币性福利；
⑨其他短期薪酬。
（2）离职后福利
是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。
按其特征可分为：
①设定提存计划
向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。即养老保险费和失业保险费。
②设定受益计划
除设定提存计划以外的离职后福利计划。
（3）辞退福利
是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。
（4）其他长期职工福利
是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。
【要点提示】掌握职工薪酬的内容。
【知识点】短期薪酬的确认和计量★★
（一）货币性短期薪酬
1.货币性短期薪酬的范围
①职工工资、奖金、津贴和补贴
②大部分的职工福利费
③医疗保险费、工伤保险费和生育保险费
④住房公积金
⑤工会经费和职工教育经费 2.货币性短期薪酬的会计处理原则
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。
一般会计分录如下：
借：生产成本（一线工人薪酬）
制造费用（生产管理人员薪酬）
管理费用（行政人员薪酬）
销售费用（销售人员薪酬）
研发支出（从事研发人员的薪酬）
在建工程（从事工程建设人员的薪酬）
贷：应付职工薪酬
【要点提示】记住薪酬的费用归属方向。 【教材案例10－1】2×15年6月，甲公司当月应发工资1 560万元，其中：生产部门直接生产人员工资1 000万元，生产部门管理人员工资200万元，公司管理部门人员工资360万元。
根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%和8%计提医疗保险费住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。
假定不考虑所得税影响。
【解析】甲公司应作如下账务处理：
借：生产成本 1 215［＝1 000＋1 000×（10%＋8%＋2%＋1.5%）］
制造费用 243［＝200＋200×（10%＋8%＋2%＋1.5%）］
管理费用 437.4［＝360＋360×（10%＋8%＋2%＋1.5%）］
贷：应付职工薪酬——工资 1 560
——医疗保险费 156
——住房公积金 124.8
——工会经费 31.2
——职工教育经费 23.4 （二）带薪缺勤
1.带薪缺勤的内容
①累积带薪缺勤
是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。
②非累积带薪缺勤
是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。
我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。
2.累积带薪缺勤的会计处理
企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。 【教材案例10－2】乙公司共有1 000名职工从2×15年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。
2×15年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。乙公司预计2×16年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。
【解析】乙公司在2×15年12月31日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债即为75天（50×1.5天）的年休假工资金额22 500元（75×300），并作如下账务处理：
借：管理费用 22 500
贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 22 500
【拓展一】如果2×16年乙公司职工休假情况与预测一致，则这75天的工资在支付时：
借：应付职工薪酬 22 500
贷：银行存款 22 500 【拓展二】如果2×16年乙公司职工休假情况与预测不一致，职工只休了60天，则相关会计处理如下：
①先将当初多计的费用冲回：
借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 4 500
贷：管理费用 4 500
②再兑付这60天的工资：
借：应付职工薪酬 18 000
贷：银行存款 18 000
3.非累积带薪缺勤的会计处理
企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。
即非累积带薪缺勤发生时视为全勤，按正常全勤状态进行会计处理。 【2016年单选题】甲公司实行累积带薪休假制度，当年未享受的休假只可结转至下一年度。2×14年年末，甲公司因当年度管理人员未享受休假而预计了将于2×15年支付的职工薪酬20万元。2×15年年末，该累积带薪休假尚有40%未使用，不考虑其他因素。下列各项中，关于甲公司因其管理人员2×15年未享受累积带薪休假而原多预计的8万元负债（应付职工薪酬）于2×15年的会计处理，正确的是（ ）。
A.不作账务处理
B.从应付职工薪酬转出计入资本公积
C.冲减当期的管理费用
D.作为会计差错追溯重述上年财务报表相关项目的金额 |
| 『正确答案』C
『答案解析』甲公司规定未使用的带薪假只能结转下一年度，其他未使用带薪假在本期冲回，应冲减当期管理费用。 |
（三）短期利润分享计划
1.利润分享计划的确认
同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬：
（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；
（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。
【备注】属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：
①在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。
②该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。
③过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。
2.职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划支付的可能性。
3.如果企业在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用其他长期职工福利的有关规定。 【教材案例10－3】丙公司有一项利润分享计划，要求丙公司将其至2×15年12月31日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在2×15年7月1日至2×16年6月30日为丙公司提供服务的职工。该奖金于2×16年6月30日支付。2×15年12月31日止财务年度的税前利润1 000万元人民币。如果丙公司在2×15年7月1日至2×16年6月30日期间没有职工离职，则当年的利润分享支付总额为税前利润的3%。丙公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的2.5%（其中，直接参加生产的职工享有1%，总部管理人员享有1.5%），不考虑个人所得税影响。
2×16年6月30日，丙公司的职工离职使其支付的利润分享金额为2×15年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职工享有1.1%，总部管理人员享有1.7%）。
【解析】①2×15年12月31日的财务处理如下：
借：生产成本 50 000（＝10 000 000×50%×1%）
管理费用 75 000（＝10 000 000×50%×1.5%）
贷：应付职工薪酬——利润分享计划 125 000（＝10 000 000×50%×2.5%）
②2×16年6月30日的账务处理如下：
借：生产成本 60 000（＝10 000 000×1.1%－50000）
管理费用 95 000（＝10 000 000×1.7%－75000）
贷：应付职工薪酬——利润分享计划 155 000（＝10 000 000×2.8%－125000） （四）非货币性福利
企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。公允价值不能可靠取得的，可以采用成本计量。
1.企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值和相关税费，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，相关收入、成本的处理与正常商品销售相同。
一般账务处理：
①借：××费用（以产品的价税合计认定）
贷：应付职工薪酬
②借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
③借：主营业务成本
贷：库存商品 2.购买商品发放给职工作为福利
①以商品的价税合计认定福利费用
借：生产成本、制造费用或管理费用等
贷：应付职工薪酬
②购买商品时
借：××存货
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
③发放时
借：应付职工薪酬
贷：××存货
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 3.企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。
一般账务处理如下：
①借：××费用（如为企业自有资产则以折旧费用认定费用标准；如为企业租入的，则以租金认定费用标准）
贷：应付职工薪酬
②借：应付职工薪酬
贷：累计折旧（企业自有资产的折旧计提）
银行存款或其他应付款（企业租入房屋等资产支付或应付的租金） 4.难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬；
5.向职工提供企业支付了补贴的商品或服务
①如果合同规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为长期待摊费用处理，在合同规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
②如果合同没有规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为对职工过去提供服务的一种补偿，直接计入向职工出售商品或服务当期的损益。 【基础知识题】2016年初甲公司为稳定管理队伍，与10名中层管理人员签订如下协议：
（1）以每套50万元的价格售予每位管理人员一套公寓；
（2）每位管理人员必须自协议签订之日起服务10年，如违约则由公司无偿收回公寓。此协议于2016年初生效并当即执行。甲公司在2015年11月以每套80万元的价格购入10套公寓，假定不考虑相关税费。
【解析】甲公司的会计处理如下：
①2015年11月购入公寓时：
借：固定资产 800
贷：银行存款 800
②2016年初执行协议时：
借：银行存款 500
长期待摊费用 300
贷：固定资产 800
③2016年分摊长期待摊费用时：
借：管理费用 30
贷：长期待摊费用 30
④假如协议并未要求服务年限及其他附加条件，则2016年初执行协议时：
借：银行存款 500
管理费用 300
贷：固定资产 800 【2017年多选题】2×17年，甲公司发生与职工薪酬有关的交易或事项如下：（1）以甲公司生产的产品作为福利发放给职工，产品生产成本为1 500万元，市场价为1 800万元；（2）为职工缴纳200万元“五险一金”；（3）根据职工入职期限，分别可以享受5至15天年假，当年未用完的带薪休假权利取消，甲公司职工平均日工资为120元/人；（4）对管理人员实施2×17年度的利润分享计划，按当年度利润实现情况，相关管理人员，可分享利润500万元，不考虑其他因素，下列各项关于甲公司2×17年与职工薪酬有关会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.管理人员应分享的利润确认为当期费用计入损益
B.对于职工未享受的休假权利无需进行会计处理
C.为职工缴纳的“五险一金”按照职工所在岗位分别确认为相关成本费用
D.以产品作为福利发放给员工按产品的生产成本计入相关成本费用 |
| 『正确答案』ABC
『答案解析』选项D，应该按照产品的公允价值和相关税费计量。 |
知识点：离职后福利的确认与计量★★★
1.离职后福利的概念
离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。
2.离职后福利的内容
（1）设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；
（2）设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。 3.设定提存计划的会计处理
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的，应当参照规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。 【教材案例10-7】甲企业为管理人员设立了一项企业年金：每月该企业按照每个管理人员工资的5%向独立于甲企业的年金基金缴存企业年金，年金基金将其计入该管理人员个人账户并负责资金的运作。该管理人员退休时可以一次性获得其个账户的累积额，包括公司历年来的缴存额以及相应的投资收益。公司除了按照约定向年金基金缴存之外不再负有其他义务，既不享有缴存资金产生的收益，也不承担投资风险。因此，该福利计划为设定提存计划。2015年，按照计划安排，该企业向年金基金缴存的金额为1 000万元。
账务处理如下：
借：管理费用 1 000
贷：应付职工薪酬 1 000
借：应付职工薪酬 1 000
贷：银行存款 1 000 4.企业对设定受益计划的会计处理
（1）设定提存计划与设定受益计划的区分 设定提存计划 | 设定受益计划 | 企业的法定义务是以企业同意向基金缴存额为限，职工所取得的离职后福利金额取决于向离职后福利计划或保险公司支付的提存金金额，以及提存金所产生的投资回报，精算风险和投资风险由职工承担。 | 企业的义务是为现在及以前的职工提供约定的福利，并且精算风险和投资风险由企业来承担，如果精算或者投资的实际结果比预期差，则企业的义务可能会增加。 |
（2）设定受益计划的界定
通过以下方式负有法定义务时，此计划是一项设定受益计划：
①计划福利公式不仅仅与提存金金额相关，且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存金；
②通过计划间接地或直接地对提存金的特定回报作出担保。 （3）设定受益计划的核算步骤
【步骤一】确定设定受益义务现值和当期服务成本
【案例引入】甲公司在2×14年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划规定：
（1）甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金，直至去世。
（2）职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。
为简化起见，假定符合计划的职工为100人，当前平均年龄为40岁，退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15年。假定适用的折现率为10%。并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。
【解析】
1.计算设定受益计划义务及其现值
单位：万元
| 退休后第1年 | 退休后第2年 | 退休后第3年 | 退休后第4年 | … | 退休后第14年 | 退休后第15年 | ①当年支付 | 1 200 | 1 200 | 1 200 | 1 200 | … | 1 200 | 1 200 | ②折现率 | 10% | 10% | 10% | 10% | … | 10% | 10% | ③复利现值系数 | 0.9091 | 0.8264 | 0.7513 | 0.6830 | … | 0.2633 | 0.2394 | ④退休时点现值＝①×③ | 1 091 | 992 | 902 | 820 | … | 316 | 287 | ⑤退休时点现值合计 | 9 127 |
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2.计算职工服务期间每期服务成本 单位：万元 服务年份 | 服务第1年 | 服务第2年 | …… | 服务第19年 | 服务第20年 | 福利归属： |
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| …… |
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| 以前年度 | 0 | 456.35 | …… | 8 214.3 | 8 670.65 | 当年 | 456.35* | 456.35 | …… | 456.35 | 456.35 | 以前年度＋当年 | 456.35 | 912.7 | …… | 8 670.65 | 9 127 |
*456.35＝9 127/20 服务年份 | 服务第1年 | 服务第2年 | …… | 服务第19年 | 服务第20年 | 期初义务 | 0 | 74.62 | …… | 6 788.68 | 7 882.41 | 利息 | 0 | 7.46 | …… | 678.87 | 788.24 | 当期服务成本 | 74.62* | 82.08** | …… | 414.86*** | 456.35 | 期末义务 | 74.62 | 164.16 | …… | 7 882.41 | 9 127**** |
*74.62＝456.35/（1＋10%）19
**82.08＝456.35/（1＋10%）18
***414.86＝456.35/（1＋10%）
****含尾数调整。
3.服务第1年至第20年的账务处理如下：
（1）服务第1年年末，甲公司的账务处理如下：
借：管理费用（或相关资产成本） 746 200
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 746 200
（2）服务第2年年末，甲公司的账务处理如下：
借：管理费用（或相关资产成本） 820 800
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 820 800
借：财务费用（或相关资产成本） 74 600
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 74 600
（3）服务第3年至第20年，以此类推处理。 【理论总结】
①根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。
②根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。
③设定受益计划义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行获得当期和以前期间职工服务产生的最终义务，所需支付的预期未来金额的现值。设定受益计划的最终义务受到许多变量的影响，如职工离职率、死亡率、职工缴付的提存金等。 ④企业应当通过预期累计福利单位法确定其设定受益计划义务的现值、当期服务成本和过去服务成本。根据预期累计福利单位法，职工每提供一个期间的服务，就会增加一个单位的福利权利，企业应当对每一单位的福利权利进行单独计量，并将所有单位的福利权利累计形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始，至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。
⑤企业在确定设定受益计划义务的现值、当期服务成本以及过去服务成本时，应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。 ⑥当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。在确定后续年度服务是否将导致职工享有的设定受益福利水平显著高于以前年度时，不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加的情况。
⑦精算假设，是指企业对影响离职后福利最终义务的各种变量的最佳估计。精算假设应当是客观公正和相互可比的，无偏且相互一致的。精算假设包括人口统计假设和财务假设。人口统计假设包括死亡率、职工的离职率、伤残率、提前退休率等。财务假设包括折现率、福利水平和未来薪酬等。其中，折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。 ⑧经验调整是设定受益计划义务的实际数与估计数之间的差异。在某些情况下，设定受益计划对于未来福利水平调整未作出明确规定的，企业将有关福利水平的增加确认为精算假设与实际经验的差异（产生精算利得或损失），还是计划的修改（产生过去服务成本），需要运用职业判断。通常情况下，如果设定受益计划未明确规定未来福利水平的调整，过去的调整也并不频繁，同时如果精算假设中并无福利水平增长的假设，企业应将福利水平变化的影响归属于过去服务成本。 【步骤二】确定设定受益计划净负债或净资产
【案例引入】假设该企业共有5 000名管理人员，按照预期累计福利单位法计算出上述设定受益计划的总负债为3亿元，若该企业专门购置了国债作为计划资产，此国债2×15年的公允价值为1亿元，假设该国债仅能用于偿付企业的福利计划负债（除非在支付所有计划负债后尚有盈余），且除福利计划负债外，该企业的其他债权人不能要求用以偿付其他负债，公司没有最低缴存额的现值，则整个设定受益计划净负债为2亿元。如果该国债2×16年的公允价值为4亿元，则该项设定受益计划存在盈余为1亿元，假定企业可从设定受益计划退款或减少未来对该计划缴存资产而获得的经济利益的现值（即资产上限）为1.5亿元，则该项设定受益计划净资产为1亿元。 【理论总结】
①确定设定受益计划净负债或净资产
设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。
②设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来向独立主体缴存提存金而获得的经济利益的现值。
③计划资产包括长期职工福利基金持有的资产、符合条件的保险单等，但不包括企业应付但未付给独立主体的提存金、由企业发行并由独立主体持有的任何不可转换的金融工具。 【步骤三】确定应当计入当期损益的金额
报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括：服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额。
①当期报务成本，指因职工当期服务导致的设定受益义务现值的增加额； ②过去服务成本。
A.过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。当企业设立或取消一项设定受益计划或是改变现有设定受益计划下的应付福利时，设定受益计划就发生了修改。
B.过去服务成本均在其发生的当期计入损益。
C.过去服务成本可以是正的，如设立或改变设定受益计划从而导致设定受益计划义务的现值增加，也可以是负的，如取消或改变设定受益计划从而导致设定受益计划义务的现值减少。如果企业减少了设定受益计划的应付福利，但同时增加了在该计划下针对相同职工其他应付福利，企业应当将变动的净额作为单项变动处理。
D.过去服务成本不包括下列各项：
a.以前假定的薪酬增长金额与实际发生金额之间的差额，对支付以前年度服务产生的福利义务的影响；
b.企业对支付养老金增长金额具有推定义务的，对于可自行决定养老金增加金额的高估和低估；
c.财务报表中已确认的精算利得或计划资产回报导致的福利变化的估计；
d.在没有新的福利或福利未发生变化的情况下，职工达到既定要求之后导致既定福利（即并不取决于未来雇佣的福利）的增加。 ③结算利得和损失。
企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：
a.在结算日确定的设定受益计划义务的现值。
b.结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。
【拓展】计划条款中的福利的支付形成的利得或损失，属于精算利得或损失，计入其他综合收益。而此处的结算未纳入精算假设。 ④设定受益计划净负债或净资产的利息净额。设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是指设定受益净负债或净资产在职工提供服务期间由于时间变化而产生的变动，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。
企业应当通过将设定受益计划净负债或净资产乘以适当的折现率来确定设定受益计划净负债或净资产的利息净额。企业应当在会计期间开始时确定设定受益计划净负债或净资产和折现率，并考虑该期间由于福利提存和福利支付所导致的设定受益计划净负债或净资产的变动，但不应当考虑设定受益计划净负债或净资产在本会计期间的任何其他变动（例如精算利得和损失）。
企业应当通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定计划资产的利息收益，作为计划资产回报的组成部分。企业应当将计划资产的利息收益和计划资产回报之间的差额包括在设定受益计划净负债或净资产的重新计量中。
企业计算设定受益计划净负债或净资产的利息净额时，应当考虑资产上限的影响。企业应当通过将资产上限的影响乘以折现率来确定资产上限影响的利息，作为资产上限影响总变动的一部分。企业应当在会计期间开始时确定资产上限的影响和折现率。企业应当将资产上限影响的利息金额与资产上限影响总变动之间的差额包括在设定受益计划净负债或净资产的重新计量中。 【步骤四】确定应当计入其他综合收益的金额
企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。
重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：
①精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的职工离职率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪酬、福利的增长以及折现率变化等因素，将导致设定受益计划产生精算利得和损失。
【拓展】精算利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务的现值变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。 ②计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。计划资产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。企业在确定计划资产回报时，应当扣除管理该计划资产的成本以及计划本身的应付税款，但计量设定受益义务时所采用的精算假设所包括的税款除外。管理该计划资产以外的其他管理费用不需从计划资产回报中扣减。
③资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。 经典例题【2015年单选题】下列各项有关职工薪酬的会计处理中，正确的是（ ）。
A.与设定受益计划相关的当期服务成本应计入当期损益
B.与设定受益计划负债相关的利息费用应计入其他综合收益
C.与设定受益计划相关的过去服务成本应计入期初留存收益
D.因重新计量设定受益计划净负债产生的精算损失应计入当期损益 |
| 『正确答案』A
『答案解析』选项B，应该计入当期损益；选项C，应该计入当期成本或损益；选项D，应该计入其他综合收益。 |
经典例题【2018年单选题】下列各项因设定受益计划产生的职工薪酬成本中，除非计入资产成本，应当计入其他综合收益的是（ ）。
A.精算利得或损失
B.资产上限影响的利息
C.计划资产的利息收益
D.结算利得或损失 |
| 『正确答案』A
『答案解析』选项BCD，计入当期损益。 |
知识点：辞退福利★★
1.辞退福利的会计处理原则
（1）企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：
①企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。
②企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。
（2）企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定；辞退福利预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的，应当适用关于其他长期职工福利的有关规定。
（3）辞退福利的会计处理
借：管理费用
贷：应付职工薪酬
知识点：其他长期职工福利★
1.企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按设定提存计划相同的原则进行处理。
2.企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益计划条件的，应当适用关于设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。
3.在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：
①服务成本；
②其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额；
③重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。
为简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。 4.长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应当在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；长期残疾福利与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。
5.递延酬劳包括按比例分期支付或者经常性定额支付的递延奖金等。这类福利应当按照奖金计划的福利公式来对费用进行确认，或者按照直线法在相应的服务期间分摊确认。 【教材案例10-17】2×15年初甲企业为其管理人员设立了一项递延奖金计划：将当年利润的5%提成作为奖金，但要在两年后即2×16年末才向仍然在职的员工分发。假设2×15年当年利润为1亿元，且该计划条款中明确规定：员工必须在这两年持续为公司服务，如果提前离开将拿不到奖金。具体会计处理如下：
【解析】
（1）根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并按照同久期同币种的国债收益率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。
假设不考虑死亡率和离职率等因素，且无计划资产，2×15年初预计两年后企业为此计划的现金流支出为500万元，平均每年250万元，选取同久期同币种的国债收益率5%折现，则2×15年的当年服务成本为2 380 952元［2 500 000/（1+5%）］，年末折现率调整为3%，则此负债应调整至2 427 184元
［2 500 000/（1+3%）］，其差额46 232元（2 427 184-
2 380 952）列作精算损失，则2×15年末会计分录如下：
借：管理费用——当期服务成本 2 380 952
——精算损失 46 232
贷：应付职工薪酬——递延奖金计划 2 427 184
（2）2×16年折现率假设仍为3%，则年末会计分录如下：
借：财务费用 （2 427 184×3%）72 816
管理费用 2 500 000
贷：应付职工薪酬 2 572 816
（3）实际支付时：
借：应付职工薪酬 5 000 000
贷：银行存款 5 000 000 经典例题【2016年计算分析题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”） 2×15年更换年审会计师事务所，新任注册会计师在对其2×15年度财务报表进行审计时，对以下事项的会计处理存在质疑。假定甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积。不考虑所得税等相关税费因素的影响。甲公司 2×15年年度报告于2×16年3月20日对外报出。
（1）自2×14年开始，甲公司每年年末均按照职工工资总额的10%计提相应资金计入应付职工薪酬，计提该资金的目的在于解决后续拟实施员工持股计划的资金来源，但有关计提金额并不对应于每一在职员工。甲公司计划于2×18年实施员工持股计划，以2×14年至2×17年四年间计提的资金在二级市场购买本公司股票，授予员工持股计划范围内的管理人员，员工持股计划范围内的员工与原计提时在职员工的范围很可能不同。如员工持股计划未能实施，员工无权取得该部分计入职工薪酬的提取金额。该计划下，甲公司2×14年计提了3 000万元。2×15年年末，甲公司就当年度应予计提的金额进行了以下会计处理：
借：管理费用 3 600
贷：应付职工薪酬 3 600
【要求】判断甲公司对事项（1）的会计处理是否正确并说明理由；对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目，不考虑当期盈余公积的计提）。
【解析】
①甲公司该项会计处理不正确。
②理由：该部分金额不是针对特定员工需要对象化支付的费用，即不是当期为了获取员工服务实际发生的费用，准则规定不能予以计提。涉及员工持股计划拟授予员工的股份，应当根据其授予条件等分析是获取的哪些期间的职工服务，并将与股份支付相关的费用计入相应期间。
③更正分录：
借：应付职工薪酬 6 600
贷：盈余公积 300
未分配利润 2 700
管理费用 3 600 （2）为调整产品结构，去除冗余产能，2×15年甲公司推出一项鼓励员工提前离职的计划。该计划范围内涉及的员工共有1 000人，平均距离退休年龄还有5年。甲公司董事会于10月20日通过决议，该计划范围内的员工如果申请提前离职，甲公司将每人一次性地支付补偿款30万元。根据计划公布后与员工达成的协议，其中的800人会申请离职。截至2×15年12月31日，该计划仍在进行当中。甲公司进行了以下会计处理：
借：长期待摊费用 24 000
贷：预计负债 24 000
借：营业外支出 4 800
贷：长期待摊费用 4 800
【要求】判断甲公司对事项（2）的会计处理是否正确并说明理由；对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目，不考虑当期盈余公积的计提）。
【解析】
①甲公司该项交易的会计处理不正确。
②理由：该项计划原则上应属于会计准则规定的辞退福利，有关一次性支付的辞退补偿金额应于计划确定时作为应付职工薪酬，相关估计应支付的金额全部计入当期损益，而不能在不同年度间分期摊销。
③更正分录：
借：管理费用 24 000
贷：营业外支出 4 800
长期待摊费用 19 200
借：预计负债 24 000
贷：应付职工薪酬——辞退福利 24 000 （3）2×15年甲公司销售快速增长，对当年度业绩起到了决定性作用。根据甲公司当年制定并开始实施的利润分享计划，销售部门员工可以分享当年度净利润的3%作为奖励。2×16年2月10日，根据确定的2×15年年度利润，董事会按照利润分享计划，决议发放给销售部门员工奖励620万元。甲公司于当日进行了以下会计处理：
借：利润分配——未分配利润 620
贷：应付职工薪酬 620
【要求】判断甲公司对事项（3）的会计处理是否正确并说明理由；对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目，不考虑当期盈余公积的计提）。
【解析】
①甲公司该项会计处理不正确。
②理由：利润分享计划下员工应分享的部分应作为职工薪酬并计入有关成本费用，因涉及的是销售部门，甲公司应计入2×15年销售费用。
③更正分录：
借：销售费用 620
贷：利润分配——未分配利润 620 经典例题【2017年计算分析题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%，2×16年发生的与职工薪酬相关的事项如下（以万元为单位）：
（1）4月10日甲公司董事会通过决议，以本公司的自产产品作为奖品，对乙车间全体员工超额完成一季度生产任务进行奖励，每位员工奖励一件产品，该车间员工总数200人，其中车间管理人员30人，一线生产工人170人。发放给员工的本公司产品市场售价为3 000元/件，成本为1 800元/件。4月20日，将200件产品发放给员工。
【要求】说明其应进行的会计处理，并编制相关会计分录。
【解析】以自产产品发放给职工，作为非货币性福利处理，视同销售确认收入以及销项税额，同时结转成本。
借：生产成本 [170×0.3×（1＋17%）]59.67
制造费用 [30×0.3×（1＋17%）]10.53
贷：应付职工薪酬 70.2
借：应付职工薪酬 70.2
贷：主营业务收入 60
应交税费——应交增值税（销项税额） 10.2
借：主营业务成本 （0.18×200）36
贷：库存商品 36 （2）甲公司共有2 000名员工，从2×16年1月1日起该公司实行累积带薪缺勤制度，规定每个职工可享受7个工作日的带薪假，未使用的年休假可以向后结转1个会计年度，超过期限作废，员工离职后不能取得现金支付。2×16年12月31日，每位职工当年平均未使用的假期为2天。根据过去经验的预期（该经验继续适用），甲公司预计2×17年有1 800名员工将享受不超过7天的带薪假期，剩余200名员工每人平均享受8.5天的带薪休假。该200名员工中150名为销售人员，50名为高管等管理人员。甲公司平均每名员工每个工作日的工资为400元，甲公司职工年休假以后进先出为基础，即带薪假期先从本年度享受的权利中扣除。
【要求】说明其应进行的会计处理，并编制相关会计分录。
【解析】作为累积带薪缺勤处理，2×16年年末应该根据预计2×17年将使用的累积带薪假确认相关成本费用和负债。
借：销售费用 （150×1.5×0.04） 9
管理费用 （50×1.5×0.04）3
贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 12 （3）甲公司正在研发丙研发项目，2×16年共发生项目研发人员工资200万元，其中自2×16年年初至6月30日期间发放的研发人员工资120万元，属于费用化支出，7月1日到11月30日研发项目达到预定用途前发生的研发人员工资80万元属于资本化支出，研发人员工资已经以银行存款支付。
【要求】说明其应进行的会计处理，并编制相关会计分录。
【解析】自行研发项目，不符合资本化条件的支出应当费用化，先计入研发支出（费用化支出），年末转为管理费用；符合资本化条件的支出，先计入研发支出（资本化支出），该项目研发成功达到预定可使用状态后，转为无形资产。
借：研发支出——费用化支出 120
——资本化支出 80
贷：应付职工薪酬 200
借：应付职工薪酬 200
贷：银行存款 200
借：管理费用 120
贷：研发支出——费用化支出 120 （4）2×16年12月20日甲公司董事会做出决议，拟关闭在某地区的一个公司，针对该公司员工进行补偿，方案为：对尚未达到法定退休年龄，提前离开公司的员工给予一次性离职补偿30万元。另外自其达到法定退休年龄后，按照每月1 000元的标准给予退休人员补偿。涉及员工80人，每人30万元的一次性补偿2400万元已于12月26日支付。每月1 000元的退休后补偿将于2×17年1月1日陆续发放，根据精算结果甲公司估计补偿义务的现值为1 200万元。
【要求】说明其应进行的会计处理，并编制相关会计分录。
【解析】给予一次性离职补偿按照重组义务处理，计入管理费用；给予退休人员补偿应当作为辞退福利计入管理费用。
借：管理费用 3 600
贷：应付职工薪酬 3 600
借：应付职工薪酬 2 400
贷：银行存款 2 400 经典例题【2019年多选题】下列各项关于职工薪酬会计处理的表述中，错误的有（ ）。
A.重新计量设定受益计划净负债或净资产而产生的变动计入其他综合收益
B.以本企业生产的产品作为福利提供给职工的，按照该产品的成本和相关税费计量应付职工薪酬
C.将租赁的汽车无偿提供高级管理人员使用的，按照每期应付的租金计量应付职工薪酬
D.因辞退福利计划而确认的应付职工薪酬，按照辞退职工提供服务的对象计入当期损益或相关资产的成本 |
| 『正确答案』BD
『答案解析』选项B，应按照产品的公允价值和相关税费计量应付职工薪酬；选项D，辞退福利，不需要区分辞退职工提供服务的对象，均计入管理费用。 |
经典例题【2019年计算题】甲公司2018年发生如下经济业务：
（1）2018年12月，甲公司当月应发工资总额为8 600万元，其中，生产直接人工工资6 000万元，生产管理人员工资1 000万元，管理人员工资600万元，销售人员工资1 000万元。根据当地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%、8%、2%、1.5%计提医疗保险金、住房公积金、工会经费、职工教育经费。此外，总部兼职管理人员工资120万元。年末，甲公司支付了职工的工资8 600万元，并支付了医疗保险金860万元，住房公积金688万元，工会经费172万元，职工教育经费60万元。
（2）甲公司从2018年1月1日起，实行累积带薪缺勤制度，每个职工可享受7个工作日的带薪休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，职工在离开公司时不能获得现金支付，职工休年休假是以后进先出为基础，2018年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪缺勤年休假为3天，甲公司预计2019年有700名员工每人将平均享受7天的带薪休假，100名管理人员每人将平均享受10天的带薪休假。假定该公司平均每名职工每个工作日的工资为320元。
（3）2018年1月1日，甲公司决定将自建宿舍免费提供给出差在外总部管理人员60人使用，每间自建宿舍每年折旧额为1.8万元，出租此房产每年收取租金为2.2万元。此外公司为8名副总经理每人租赁一套公寓，每套公寓每年支付租金3万元。
要求：基于上述事项，逐项说明甲公司每项业务如何处理，并编制相关的会计分录。 |
| 『正确答案』
（1）应公司应按照工资总额，以及按照工资总额分别计算的医疗保险金、住房公积金、工会经费、职工教育经费确认职工薪酬。
借：生产成本 [6 000×（1＋10%＋8%＋2%＋1.5%）] 7 290
制造费用 [1 000×（1＋10%＋8%＋2%＋1.5%）] 1 215
管理费用 [600×（1＋10%＋8%＋2%＋1.5%）]729
销售费用 [1 000×（1＋10%＋8%＋2%＋1.5%）] 1 215
贷：应付职工薪酬——工资 8 600
——医疗保险 860
——公积金 688
——工会经费 172
——职工教育经费 129
借：管理费用 120
贷：应付职工薪酬——工资 120
借：应付职工薪酬——工资 8 600
——医疗保险 860
——公积金 688
——工会经费 172
——职工教育经费 60
贷：银行存款 10 337
（2）甲公司应根据本年剩余假期中预计下年将使用的部分，预计累积带薪缺勤的金额，并在2018年末确认为应付职工薪酬。
应确认的累积带薪缺勤金额＝100×3×320＝96 000（万元）
借：管理费用 96 000
贷：应付职工薪酬 96 000
（3）甲公司应将为职工提供宿舍以及为副总经理租赁公寓作为非货币性福利，按折旧和租金确认应付职工薪酬。
借：管理费用 132
贷：应付职工薪酬 132
借：应付职工薪酬 132
贷：累计折旧 （1.8×60）108
其他应付款/银行存款 （3×8）24 |
关键考点小结
10
1.职工薪酬的范围
2.短期薪酬的会计处理原则
3.非货币性福利的会计处理原则
4.带薪缺勤的会计处理原则
5.离职后福利的会计处理原则
6.辞退福利的会计处理
借：管理费用
贷：应付职工薪酬
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