房企“合作建房”4种模式的税务处理

悲壮的尼古拉斯 2020-12-01

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谈到“合作建房”，大家都很熟悉，但是对于“合作建房”的税务处理，大多数人又是陌生的，这主要在于税收政策对其规定并不十分明确。

“合作建房”的定义

（1）流转税对“合作建房”的定义

在营业税时代，国税函发[1995]156号第十七条对“合作建房”进行了定义：

合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。在对合作方式的约定时，也从业务实质分为“以物易物”【分交换所有权和使用权两种类型】、“成立合营公司”【分风险共担还是非风险共担】两大类进行了说明。

该规定基本上与司法解释的“合作开发房地产”保持一致，除基本定义之外，在对“合作建房”存在的多种方式也基本上与司法解释（法释【2005】5号）保持一致。

但是进入增值税时代之后呢，税法在流转税方面对“合作建房”的含义没有再作出具体规定。

（2）企业所得税对“合作建房”的定义

国税发【2009】31号文第五章特定事项的税务处理中有对联合开发房地产的税务处理做了专门的规定，但是并没有对联合开发房地产进行定义。

企业所得税所谓的“联合开发”分为以下两大类：

①不成立项目公司：区分分配开发产品和分配利润做不同的税务处理。

②将土地投资成立项目公司分配产品的税务处理。

从上述分析可以看出，企业所得税对联合开发并没有其他更多的限制，也不强调风险共担，只需要存在双方即算是“联合开发”，更符合前述司法解释的广义“合作建房”。

（3）土地增值税对“合作建房”的定义

在国家税务总局层面，财税字【1995】48号对“合作建房”有一个比较笼统的说法：

对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

从“建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税”字面可以看出，这类合作肯定是没有成立独立法人公司的，更符合司法解释法发【1996】第2号的定义，属于狭义的“合作建房”。

合作建房，是开发企业拿地的重要途径之一。王老师《土地增值税清算实务》书籍中对此有相关的讲解分析，详情点击下方图片查看！

“合作建房”的税收处理

（一）以地换房

甲出土地，乙出资金，联合立项，建成后甲乙按比例分房。

（1）增值税：对于“合作建房”的流转税处理，在以前营业税时代，国家税务总局的国税函发[1995]156号对其做了非常明确的规定，但是在“营改增”以后，增值税该如何处理并没有明确的规定。小编认为应当遵循经营业务的实质，按经营业务的实质来进行流转税税务处理。在出地环节，应当视同“以物易物”进行税务处理。即出地方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；出资方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。合作双方应分别按照“转让土地使用权”和“销售不动产”进行增值税处理。

在对分配后的房屋进行再销售时，各自按照“销售不动产”进行增值税处理。

（2）企业所得税：根据国税发[2009]31号文第五章，凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

（3）土地增值税：根据国家税务总局财税字【1995】48号之规定：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。

很明显，财税字【1995】48号文只对出地环节土地增值税的规定比较明确，对于建成后转让如何征收土地增值税并没有明确规定。

土地使用税：根据合建协议之约定或登记的共有产权分摊分别缴纳；

房产税：由实际使用人缴纳，属于公共使用的，按照使用面积分摊缴纳。

出地方：不涉及契税。

出资方：根据取得的土地使用权的比例缴纳契税，其计税依据为取得相应比例土地使用权的成交价格。

延伸学习：

（二）以地投资

甲以土地出资，乙以货币出资，成立合营公司，房屋建成后，采取风险共担、利润共享的分配方式。

（1）增值税：同上，遵循经营业务的实质，按经营业务的实质来进行流转税税务处理。在出地环节，即出地方将土地使用权进行投资，应该视同销售，缴纳增值税。

（2）企业所得税：根据国税发[2009]31号文第五章，凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：

①企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

②投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。

（3）土地增值税：根据国家税务总局财税字【1995】48号之规定：建成后转让的，应征收土地增值税。

土地使用税：根据合建协议之约定或登记的共有产权分摊分别缴纳；

房产税：由实际使用人缴纳，属于公共使用的，按照使用面积分摊缴纳。

出地方：不涉及契税。

出资方：根据取得的土地使用权的比例缴纳契税，其计税依据为取得相应比例土地使用权的成交价格。

（三）租地换房

甲出租土地使用权给乙，乙投资建房，租赁期满，乙归还房屋。双方不支付价款，但都取得对应的经济利益。

甲以土地使用权出租获得建筑物的利益，要按财税【2016】47号文件规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

（四）以地换取固定利润或按固定比例提成

参考法释【2005】5号第二十四至二十七条规定，甲将土地使用权转让，取得固定利润或按比例提成，属于转让土地使用权，并给乙开具增值税专用发票。乙方按照销售商品房处理。

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