[转载]不同合作模式下房地产开发的会计核算及税务处理

   （一）合作开发的认定：

《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释【2005】5号）

第一十四条：本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。

第二十四条：合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。

第二十五条：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。

第二十六条：合作开发房地产合同约定提供资金

的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，

应当认定为借款合同。

第二十七条：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。

合作开发分为两种形式：同行合作、非同行合作。

（二）“同行合作”模式下房地产开发的会计核算及税务处理

同行合作，是指房地产开发企业之间签定项目开发合同，共同投资开发项目。分两种情形，即：共同开发、挂靠开发。

1、共同开发。

项目所需《土地开发使用证》、《建设规划许可证》、《开工许可证》、《工程施工合同》都是以双方的名义办理。共同开发也分为两种情形：

（1）按投资比例分配开发产品。

在这种情况下，投资双方一般分别建帐，双方各自按投资比例核算应分摊的开发成本、费用、开发产品，分别销售，分别计算经营成果。采取这合作方式，合作双方可以看作两个独立的房地产企业。

（2）投资比例分配利润。

在这种情况下，投资双方一般统一建帐，统一核算开发成本、费用、开发产品，统一销售、统一计算经营成果，然后，再根据双方投资比例进行利润分配。采取这种合作方式，只要把它看成一个房地产企业对待就可以了。

2、挂靠开发

挂靠开发一般是合作双方有一方具有开发权

（被挂靠方），另一方没有开发权（挂靠方）。被挂靠方以自己的名义办理土地开发可证、建设规划许可证、开工许可证、工程施工合同等一切手续），挂靠方出资，并根据合作开发协议，委托甲方进行管理，最终享有“部分开发产品”的销售权（挂靠方售出的房屋，由被挂靠方负责开据发票）。采取这种合作形式，真正的开发主体是被挂靠方。

注意：同行合作，与普通开发业务基本相似，会计与税收业务的处理也应比照普通房地产开发进行。

（三）“非同行合作” 房地产开发的会计核算及税务处理

非同行合作，是指由一方（甲方）提供土地使用权，另一方（乙方）提供资金，合作建房。通常所说的“合作建房”指的就是非同行合作建房。非同行合作分为三种形式：即：以物易物、合营建房、项目合作。

1、以物易物的会计与税务处理：

以物易物，即双方以各自拥有的“土地使用权”、“房屋所有权”相互交换。具体交换方式有以下两种：以“土地使用权”换“房屋所有权”、以出租“土地使用权”换取“房屋所有权”。

（1）以“土地使用权”换“房屋所有权”的会计与税务处理：

【案例分析9】

甲企某项土地使用权，账面成本2000万元。已提摊销500万元，与乙房地产企业合作开发。项目完工后，甲方按照规定分得市场价为3000万元的房屋，假设当地营业税税率为5%（不考虑其他税费）。甲乙双方应如何进行账务处理。

分析：

（1）会计处理：

①投资业务发生时，双方均可以不做账务处理；

②按照规定返还房屋时：

投资单位的账务处理：

出售土地使用权属于偶然发生的交易事项，因此出售损益通过营业外收支核算。

借：固定资产 ——换回房屋 3000万元

贷：营业外收入 3000万元

借：营业外支出 1500万元

累计摊销——土地摊销 500万元

贷：无形资产 2000万元

借：营业外支出 150万元

贷：应交税费-应交营业税 150万元

被投资单位的账务处理：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 3000万元

贷：主营业务收入 3000万元

（2）税务处理：

①营业税处理：

采取以“土地使用权”换“房屋所有权”模式合作开发，双方均发生产权转移行为：

甲方属于“以地换房”，按“转让无形资产”征收营业税；

乙方属于“以房换地”，按“销售不动产”征收营业税。

②土地增值税：

甲方在土地使用权转让过程中产生增值，要缴纳土地增值税。

乙方在开发过程中产生增值也要缴纳土地增值税。

③企业所得税：

甲方取得的转让土地使用权所得，应计入“营业外收入”并计入应纳税所得计算缴纳企业所得税。

乙方换出房屋取得收入正常入账以后，按照非货币性资产交换原则，要按照相同的价值计入开发成本（或者在建工程）。

（3）纳税筹划：

采取以“土地使用权”换“房屋所有权”模式合作开发，双方更多的考虑的并不是税收，而是实际经济效益：

甲方：第一、可以不直接对项目建设进行管理，这样既不必考虑开发资质的问题，又可以节省大量管理费用；第二、不用考虑资金问题，既可以回避融资难的问题，又可以节省融资费用。

乙方：第一，看中的是这块土地的市场前景较好；第二、考虑的是开发这块土地要付出的成本代价相对较低；第三、考虑的是对方承诺，协助完成土地使用权的取得和处理开发过程中出现的一切问题，有利于开发工作的顺利实施。

同时符合双方的利益，合作才有可能实现。

如果单纯从税收的角度考虑，这种合作模式，并不会产生太大节税效应。

（2） 以“出租使用权”换取“房屋所有权”的会计与税务处理。

【案例分析10】

甲企也用某项土地使用权，与乙房地产企业合作开发。房屋建成后，成本价大约1500万元。合作协议规定项目完工后，房屋归乙方使用10年，10年后归还，假定该房屋使用寿命50年，归还房屋时已经计提折旧300万元，归还时市场公允价2500万元。销售不动产、房屋租赁营业税税率均为5%（不考虑其他税费）。甲乙双方应如何进行会计、税务处理。

分析：

（1）会计处理：

①投资方的会计处理：

A、投资业务发生时，投资方可以不做会计处理。

B、按照规定返还房屋时：

借：固定资产 2500万元

贷：其他业务收入——土地租赁收入 2500万元

借：其他业务支出 125万元

贷：应交税金——营业税 125万元

②被投资单位的账务处理：

A、每年计算应分摊租金：

借：管理费用 250万元（十年累计2500万元）

贷：预提费用 250万元（十年累计2500万元）

B、十年后还房：

借：预提费用 2500万元

贷：固定资产清理 2500万元

借：固定资产清理——净值 1200万元

累计折旧 300万元

贷：固定资产 1500万元

借：固定资产清理——已缴营业税金及附加 125万元

贷：应交税金——营业税 125万元

借：固定资产清理 1175万元

贷：营业外收入——处置固定资产收益 1175万

（2）税务处理：

①营业税：

根据国税函发【1995】156号规定：以出租“土地使用权”换取“房屋所有权”模式进行开发：

甲方未发生产权转移行为，属于“土地租赁”，按“服务业——租赁”征收营业税；

乙方发生产权转移行为，属于“以房换地”，按“销售不动产”征收营业税。

②土地增值税：

甲方未涉及国有土地使用权转移，不涉及土地增值税；

乙方归还房屋按照“销售旧建筑物”计算缴纳土地增值税。

③企业所得税：

甲方取得收入属于营业性收入，计入“其他业务收入”处置；

《企业所得税条例》

第十九条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

乙方取得销售旧建筑物收入，虽然按照规定应缴纳营业税，但是仍应按照固定资产清理程序处理，取得的净收益，计入“营业外收入”处置。

（3）纳税筹划：

以出租“土地使用权”换取“房屋所有权”模式进行开发。

甲方：从营业税角度，可以回避“转让无形资产——土地使用权”营业税，但是要缴纳租赁业业营业税，税负不变；从土地增值税角度，可以回避因转让土地带来的土地增值，回避土地增值税。

乙方：所建房屋不属于开发产品，不能对外销售，应作为固定资产管理。销售时营业税按照销售不动产缴纳营业税，按照销售旧房计算缴纳土地增值税。

房地产开发公司采取这种模式，往往与其他模式是伴生的，是为了通过这种形式，在此之外获得更多、更好、更符合开发要求的土地。

这种模式，对于乙方节税的意义也不大。

2、“合营建房”的会计与税务处理：

合营建房，是指甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股成立合营企业，合作建房。分三种情形：双方风险共担、利润共享；甲方按销售比例提成、或提取固定利润；双方按一定比例分配房屋。

（1）双方风险共担、利润共享：

此种情形，甲方参与经营管理，一切经营、管理活动都以新成立的合营企业的名义开展。

【案例分析11】

甲企业某项土地使用权，账面成本2000万元。已提摊销500万元，作价3000万元向乙房地产公司投资。次年，按照投资协议分回利润450万元。

分析：

（1）会计处理

①投资业务发生时：

投资单位的账务处理：

借：长期股权投资 3000万元

累计摊销——土地摊销 500万元

贷：无形资产 2000万元

营业外收入 1500万元

被投资单位的账务处理：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 3000万元

贷：实收资本——甲方（非货币资产） 3000万元

②分配利润时：

投资单位的账务处理：

借：应收账款 450万元

贷：投资收益 450万元

被投资单位的账务处理：

借：利润分配——应付利润 450万元

贷：应付利润 450万元

③实际拨付利润时

投资单位的账务处理：

借：银行存款 450万元

贷：应收账款 450万元

被投资单位的账务处理：

借：应付利润 450万元

贷：银行存款 450万元

（2）税务处理：

①营业税：

根据国税函发［1995］156号规定，采取“双方风险公担、利润共享”合作模式开发的：

甲方以“土地使用权”入股，属于“以无形资产入股”，不征“转让无形资产营业税”，乙方按照销售不动产征收营业税。

②土地增值税：

根据财税【2006】21号规定，以土地使用权向房地产企业投资，应征收土地增值税，甲方如果在投资过程中产生增值，要缴纳土地增值税。

乙方在开发过程中产生增值也要缴纳土地增值税。

③企业所得税：

根据《企业所得税法》第二十六条规定，“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益不征企业所得税”。所以，甲方分回利润不用缴纳企业所得税。

乙方支付的是税后利润，不能够在企业所得税前扣除。

（3）纳税筹划：

采取“利润共享、风险共担”的投资模式：

①甲方可以回避营业税，无论投资金额大小，都免征营业税。

②无论投资损益有多大，站在双方合作的立场，从双方共同利益考虑，甲方多交的企业所得税，与乙方少缴的企业所得税可以相互抵销。

③甲方在投资过程中如果产生增值，要缴纳土地增值税，但是甲方增值越大，乙方的扣除项目就越大。而且，把甲方的增值变成乙方的成本，还可以多享受加计扣除25—30%的待遇。成本每增加100万元，扣除项目就可以加大25—30万元。因此说，采取这一模式，土地作价越高对合作双方就越有利。

（2）甲方按销售比例提成、或提取固定利润：

此种情形，甲方不参与经营管理，一切经营、管理活动同样都以新成立的合营企业的名义开展。

【案例分析12】

甲企某项土地使用权，账面成本2000万元。已提摊销500万元，与乙房地产企业合作开发。项目完工后，按照销售比例分回提成3000万元。假设当地营业税税率为5%（不考虑其他税费）。甲乙双方应如何进行账务处理。

分析：

（1）会计处理：

①投资业务发生时，双方均可以不做账务处理；

②按照销售比例给付提成或给付提取固定利润时：

投资单位的账务处理：

出售土地使用权属于偶然发生的交易事项，因此出售损益通过营业外收支核算。

借：银行存款 3000万元

贷：营业外收入 3000万元

借：营业外支出 1500万元

累计摊销——土地摊销 500万元

贷：无形资产 2000万元

借：营业外支出 150万元

贷： 应交税费-应交营业税 150万元

被投资单位的账务处理：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 3000万元

贷：银行存款 3000万元

（2）税务处理：

①营业税：

根据国税函发［1995］156号规定，采取“甲方按销售比例提成、或提取固定利润”的合作模式开发的，甲方将土地使用权转移到乙方，应按照“转让无形资产——土地使用权”征收营业税；乙方按照销售不动产征收营业税。

②土地增值税：

甲方在土地使用权转让过程中产生增值，要缴纳土地增值税。

乙方在开发过程中产生增值也要缴纳土地增值税。

③企业所得税：

甲方按比例分回提成，产生的土地使用权转让收益应计入“营业外收入”，并计算缴纳企业所得税。

乙方分出的提成不能冲减本企业的收入或者所得。

（3）纳税筹划：

①采取这种合作模式，甲方不能回避“土地转让”营业税。

②综合考虑双方共同的利益，无论土地作价多高，企业所得税税负都不会改变（你高我低）。

③土地转让价越高双方综合缴纳的土地增值税就越少。双方可以尝试适当提高土地评估价格，但是同时必须提高分成比例。

采取这一模式，相比“利润共享、风险共担”模式，要多交一道土地转让营业税。

（3）双方按一定比例分配房屋：

此种情形，甲方参与经营管理，大部分经营、管理活动都以新成立的合营企业的名义开展。财务核算也以“新成立的合营企业”为主体。但是，不以合营企业名义卖房，而是先按一定比例将房屋分配给甲乙双方。

【案例分析13】

甲企某项土地使用权，账面成本2000万元。已提摊销500万元，与乙房地产企业合作开发。项目完工后，甲方按照规定分得成本价为3000万元的房屋，假设当地营业税税率为5%（不考虑其他税费）。甲乙双方应如何进行账务处理。

分析：

（1）会计处理：

①投资业务发生时，双方均可以不做账务处理；

②按照规定分配房屋时：

投资单位的账务处理：

出售土地使用权属于偶然发生的交易事项，因此出售损益通过营业外收支核算。

（2）税务处理：

①营业税：

根据国税函发［1995］156号规定，采取“双方按一定比例分配房屋”模式合作开发的。甲方将土地使用权转移到乙方，应按照“转让无形资产——土地使用权”征收营业税；双方按比例分配房屋时不缴纳营业税；分配房屋后，如果各自销售，再按“销售不动产”征收营业税。

②土地增值税：

甲方转让土地使用权如果产生增值，要缴纳土地增值税。

甲乙双乙方在销售过程中产生增值也要缴纳土地增值税。

③企业所得税：

甲乙双方分回房屋再销售，应就其产生的收益分别计算缴纳企业所得税。

（3）纳税筹划：

①采取这种合作模式，甲方不能回避“土地转让”营业税；同时，分回房屋销售时，要负担销售不动产营业税。不过双方加起来销售不动产营业税不变。

②如果双方销售水平相当，分售与合售对企业所得税影响不大。

③按照财税【1995】048号规定，“双方合作建房，按比例分房的，暂免征收土地增值税。分房后再销售的，应征收土地增值税”。

这种合作模式，甲方仍然要以开发公司的名义销售房屋，虽然销售收入、销售成本、销售税金都分别核算，但是，因房屋的成本水平相同。土地增值税不受影响。

因此说，采取“按比例分房”的模式，在以“合营模式”开发的方法中，也是不太可取的，相比 “利润共享、风险共担”模式，营业税税负也比较重。

3、项目合作的会计与税务处理：

企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，就项目本身而言，利润共享、风险共担。但是，合作双方就该项目不成立独立法人公司。

（1）会计处理：

项目合作是一种不规范的合作模式，投资业务因缺少必要的法律支持，在会计核算上往往不好处理。计入“投资”处理，没有经过增资注册；作为“负债”处理，又掩盖了业务的事实真相。就这一问题。

本人认为还是按照负债来处理比较合适。理由是：

第一、笔者认为项目合作业务的性质，对于房地产公司而言，实质上是一种融资行为，有点类似于公司之间的资金拆借。只是支付利息的方式有所不同。资金拆借，是按照拆借金额的百分比支付利息，而项目合作是按照项目收益的百分比支付利息。资金拆借利息因在税前计算，可以计入“财务费用”，进而影响本年实现利润和可分配利润；而项目合作利息，因在税后支付，支付的同时，本年所有损益类账户都已经结平，因而无法计入财务费用，也无法直接影响本年实现利润和可供分配利润。因此，可以考虑将这部分税后支付的利息（即利润分配额）直接计入“利润分配——未分配利润”，由此来实现对本年可分配利润的影响。

第二、除此以外，还可以回避因为“未按规定进行新增资金注册”、“违反法律抽逃注册资金”带来的法律风险。

这是一种比较特殊的处理方法。既是按照负债来管理，同时利息又在税后体现。需要注意的是在进行会计报表填制时，应该说明“利润分配——未分配利润”减少的部分，就相当于是增加了税前的“财务费用”。

具体会计处理方法如下：

①投资方的账务处理：

A、投资业务发生时：

借：长期债权投资———应收项目合作款（出资额）

贷：银行存款。

B、项目完成后，每年双方就此项目所获得的收益按协议分成时：

借：应收合作项目款———某项目（应计收益）；

贷：投资收益。

C、收到房地产公司支付的合作项目收益时：

借：银行存款；

贷：应收合作项目款———某项目（应计收益）

D、项目完成后，按协议退还投资时：

借：银行存款；

贷：长期债权投资———应收项目合作款（出资额）。

②被投资人房地产公司会计处理：

A、接受投资单位投资时：

借：银行存款

贷：长期应付款———应付项目合作款（受资额）。

B、项目完成后，每年双方就此项目所获得的收益按协议分成时：

借：利润分配———未分配利润

贷：应付合作项目款———某项目（应计收益）

C、支付投资单位所获得的收益时：

借：应付合作项目款———某项目（应计收益）

贷：银行存款。

D、项目完成后，按协议退还投资单位公司资金时：

借：长期应付款———应付项目合作款（受资额）

贷：银行存款。

（2）税务处理：

项目合作的营业税处理，与“真正意义上的合作

开发”完全相同。在进行企业所得税处理时应注意到国税发【2009】31号 文件第三十六条的规定。

国税法[2009]31号第三十六条：

企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：

　　①凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

　　②凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：

A、企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应

纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分

配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

　　B、投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。

（注意：根据企业所得税法的规定，居民企业投资于居民企业分回的税后利润和股息，投资期间未超过12个月的，不能免征企业所得税。）

【案例分析14】

某房地产开发公司与A公司合作（合资）开发房地产项目，合同约定投资各方分配开发产品，A公司投资额为800万元，该项目于2008年12月完工，按约定A公司分得销售成本为1000万元的房屋，问如何进行企业所得税处理？假如未结算计税成本分得房屋又应如何进行企业所得税处理？

分析：

凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。

（1）在已结算计税成本的情况下：

计税成本与投资额的差额＝1000－800＝200万，

应调减应纳税所得额200万元。（差额为负数，调增应纳税 所得额；差额为正数调减应纳税所得额）。

（2）在未结算计税成本的情况下：应将投资额800万按规定的预计计税毛利率计算调整应纳税所得额。