合作开发按比例分房如何税务处理？

现实中，拥有土地使用权的一方基于资金、开发资质或项目管理能力等方面的考量，通常采取与房地产企业合作开发的模式，共同完成项目开发。合作开发按比例分房如何财税处理？

一、增值税。合作开发区分的两种主要模式：一是不成立合营企业的合作开发；二是成立合营企业的合作开发。

不成立合营企业的合作开发模式下，一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作建房，建成后按比例分房或者分成。在这一合作中，双方必须共同拥有土地使用权（通过土地使用权“加名”或“双抬头”、“双主体”实现）并且必须是联合立项。合作建房后分房自用按自建房处理，双方各自办理初始登记。作为出地的一方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；另一方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。即，合作建房的双方都发生了增值税的应税行为。提供土地的一方应按“销售无形资产”中的“转让土地使用权”征税；提供资金且开发完成后将房屋部分分给对方的这一方，应按“销售不动产”征收增值税。

成立合营企业的合作开发模式下，一方提供土地使用权（甲方）、另一方提供资金（乙方）合股，双方共同成立合营企业，合作建房。此种模式下的增值税问题稍加复杂一些，主要有以下三种情况：

情况一：房屋建成后，甲乙双方采取共担风险、共享利润的分配方式。营改增之前，按照“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，不征营业税；对合营企业销售房屋取得的收入按“销售不动产”征税；对双方分得的利润不征营业税。营改增后，甲方向合营企业提供的土地使用权，换取了合营企业股权，相当于取得了其他经济利益，应当按照“销售无形资产”计征增值税。对合营企业销售房屋取得的收入按“销售不动产”征税；对双方分得的利润不征增值税。

情况二：房屋建成后，甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配或提取固定利润的分配方式。此种情况下营改增前后的处理方式基本相同。对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入，依“销售无形资产”征收增值税；对合营企业按全部房屋的销售收入依据“销售不动产”税目征收增值税。该种增值税处理模式亦符合司法解释第二十四条“合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同”的规定。

情况三：房屋建成后，双方采取按一定比例分配房屋的分配方式。此种情况下营改增前后的处理方式亦无差异。首先对甲方向合营企业转让的土地，按照“销售无形资产”征收增值税。对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售则再按“销售不动产”税目征收增值税，如果适用一般计税方法计征增值税，则可以抵扣增值税进项税额。

二 、土地增值税。合作开发房地产所涉及的土地增值税则更为复杂，尤其是在土地增值税清算之中，由于相关政策不够细化且十分老旧，仍需具体问题具体分析。为了便于理解，我们举例说明：甲企业提供土地，乙企业提供资金，房屋建成后甲企业分得部分房屋。甲企业是否缴纳土地增值税？若甲企业取得房屋只是自用，根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定“对于一方出地一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。”因此，在此种情况下，对甲企业暂免征收土地增值税。

若甲企业将土地使用权作价入股乙企业，换取乙企业一定股份，再由乙企业开发该项目，土地增值税如何处理？根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财政部 税务总局公告2021年第21号）的规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资企业，暂不征收土地增值税。该土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。据此，若甲乙任意一方为房开企业的，则应对甲企业按转让土地计征土地增值税。

三、企业所得税。根据国税发〔2009〕31号文第三十六条规定，企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。第三十七条规定，企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。

四、契税。合作开发，作为出地的一方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权；另一方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权。原《契税暂行条例实施细则》第十条规定：“土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。土地使用权与房屋所有权之间相互交换,按照前款征税。”因此，土地使用权与房屋所有权之间相互交换，在没有差价的情况下，是免缴契税的。但现行政策即《中华人民共和国契税法》（中华人民共和国主席令第五十二号）第四条规定：“契税的计税依据：……(二)土地使用权互换、房屋互换，为所互换的土地使用权、房屋价格的差额;”以及《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号）规定：“土地使用权互换、房屋互换，互换价格相等的，互换双方计税依据为零;互换价格不相等的，以其差额为计税依据，由支付差额的一方缴纳契税。”由此可见，现行政策是不包括土地使用权与房屋之间的互换的情形，不能按“互换”价格的差额计征契税，以土地换房屋或以房屋换土地，应按取得房屋时的公允价值全额计征契税。