与销售不动产税目有关的几个特殊问题
（一）“还本销售”业务营业税问题：
国税函［1995］156号：无论将来是否还本（全部、部分），征收营业税时，一律不得减除还本支出。
（二）如何界定销售退回与售后回购
区别在于：销售时合同是如何签订的。
（三）青苗补偿费征税问题
1、对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的“销售不动产━━其他土地附着物”税目征收营业税。
2、对土地承包人取得的青苗补偿费收入，暂免征收个人所得税；取得的转让建筑物等财产性质的其他补偿费收入，应按照《中华人民共和国个人所得税法》的“财产转让所得”应税项目计征个人所得税。（国税函[1997]87号）
（四）陵墓、墓地征税问题
转让陵墓按销售不动产征税，但转让墓地收入免征营业税。财税［2001］117号：根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条的规定，对经营性公墓提供的殡葬服务包括转让墓地使用权收入免征营业税。
第二节：土地增值税政策分析
一、征收方式：先预交后清算。
二、征收对象：最基本的核算单位（项目）。
三、征收范围：不动产、土地使用权（转让）
四、土地增值额的确定：土地增值额是指纳税人转让房地产所取得的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。其计算公式为：土地增值额＝转让房地产所取得的收入－扣除项目金额。
（一）转让房地产所取得的收入的确定：
纳税人转让房地产取得的收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。从收入的形式来看，包括货币收入、实物收入。实物收入，是指纳税人转让房地产而取得的各种实物形态的收入。如钢材、水泥等建材，房屋、土地等不动产等。实物收入的价值不太容易确定，一般要对这些实物形态的财产进行估价。
（二）扣除项目：
1、土地价款；
2、开发成本：包括土地的征用及拆迁补偿费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配置设施费、开发间接费用等。（注意：要扣除计入开发成本的土地价款）
Ａ、土地征用及拆迁补偿费：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
Ｂ、前期工程费：包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测 绘、“三通一平”等支出。
Ｃ、建筑安装工程费：指以出包方式支会给承包单位的建设安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。
Ｄ、基础设施费：包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
Ｅ、公共配套设施费 ：包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
Ｆ、开发间接费用：指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
3、开发费用：包括营业费用、管理费用、财务费用。实际扣除时，选择下列公式：
(1) （土地价款＋开发成本）×5%(以下)+财务费用
(2) (土地价款+开发成本)×10%(以下)
4、税金：营业税、城市维护建设税、教育费附加
5、加扣：(土地价款+开发成本)*20%（开发商）
五、土地增值税应纳税额的计算方式
应纳税额＝增值额×适用税率—扣除项目金额×速算扣除系数
具体公式如下：
1、增值额未超过扣除项目金额50％的：土地增值税税额＝增值额×30％
2、增值税额超过扣除项目金额50％，未超过100％的：土地增值税税额＝增值额×40％－扣除项目金额×5％
3、增值额超过扣除项目金额100％，未超过200％的：土地增值税税额＝增值额×50％－扣除项目金额×15％
4、增值额超过扣除项目金额200％的：土地增值税税额＝增值额×60％－扣除项目金额×35％
公式中的5％、15％、35％分别为二、三、四级的速算扣除系数。
六、土地增值税的会计处理：
借：营业税金及附加
贷：应交税金－应交土地增值税
七、税收优惠
1、房地产开发公司开发的普通住宅用房，增值率在20%以下的，免征土地增值税。
2、对一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
3、对于以房地产投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资 作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。（注意：房地产开发企业不能享受这条政策）（财税【2006】21号）
4、在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征土地增值税。
八、国税发[2006]187号文的新规定
《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》带来了一些新的规定，这主要体现在如下几方面：
（一）、明确了土地增值税的清算单位和清算条件
“187号通知”规定，土地增值税以房地产开发项目为单位进行清算，封堵了两大漏洞：一是以分期开发拖延清算的漏洞，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额；二是账目不清不能成为逃避清算的理由，对于因账务不全难以确定转让收入、扣除项目金额，或未按照规定期限办理清算手续等情况，税务机关可按当地同类企业的一般标准、且不低于预征税率的税负进行核定征收。
同时，“187号通知”同时严格规定了土地增值税的清算条件：
1、符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：
（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
（3）直接转让土地使用权的。
2、符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清：
（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
（4）省税务机关规定的其他情况。
（二）、对应税收入做了更加明确的规定
“187号通知”对“视同销售房地产”的几种情况，作了更加明确地规定：
1、房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：
（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
2、房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
（三）、对土地增值税的扣除项目做了详细规定
由于现行规定相对笼统，新政策对土地增值税的扣除项目做了严格规定：
1、房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。
2、房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。
3、房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：
（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；
（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；
（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
4、房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。
房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。
5、属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
（四） 对土地增值税清算依据做了明确规定
现行（原来）规定，土地增值税的纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到主管税务机关办理纳税申报，并提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。
新政策为严格审查报送结算点的房产销售情况，并方便操作，更详细地规定了申报的时间和所需资料：
符合清算条件第一项规定的纳税人，须在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续；符合清算条件第二项规定的纳税人，须在主管税务机关限定的期限内办理清算手续。
纳税人办理土地增值税清算应报送以下资料：
1、房地产开发企业清算土地增值税书面申请、土地增值税纳税申报表；
2、项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料；
3、主管税务机关要求报送的其他与土地增值税清算有关的证明资料等。纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。
（五）、对清算后再转让房地产的处理做了规定
现行规定对清算后再转让房地产的处理未做规定。在新的政策中，在土地增值税清算时未转让的房地产，如果清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
第三节：房产税、土地使用税
一、房地产企业开发的商品房征免房产税的规定
鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。（国税发[2003]89号）
二、房产税、土地使用税纳税义务发生时间的确定问题
（一）购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。
（二）购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税和城镇土地使用税。
（三）出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。
（四）房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税和城镇土地使用税。
三、会计核算需要注意的几个问题
1、关于土地使用权的核算：企业会计制度第47条规定，首先作无形资产处理，然后分期摊销，开发商品房时，一次将土地使用权的账面（摊余）价值结转到“开发成本”、“在建工程”。
注意：不结转属于“会计差错”。按照房屋实际占用的土地面积按比例结转。
2、关于房屋装修费的核算：
外商投资企业：房屋没有投入使用前发生的装修费，必须并入房屋原价；投入使用后发生的装修费，作为“长期待摊费用”在不短于五年的期限内分期摊销。
内资企业：如果固定资产的折旧尚未提足，装修费用必须增加固定资产原价；如果折旧已经提足，那么装修费用作为“长期待摊费用”在不短于五年的期限内分期摊销。
3、房产评估：按评估以后的原价计算缴纳房产税。
4、临时工棚：交施工企业使用的，施工期间免征房产税；基建结束后交基建单位使用的，次月起交纳房产税。
第四节：印花税
一、购销合同按万分之三计算印花税。
二、产权转移书据按万分之五计算印花税。
新规定：财税（2006）162号文，土地使用权出让（转让）合同、房产开发公司与消费者签订的售房合同，按“产权转移书据”缴纳印花税。
第五节：契税
一、土地出让、划拨环节
土地征用后，国家以土地所有者的身份拥有土地的所有权、使用权，并根据用地者的不同情况，采取两种方式供地，一种是以出让方式将土地使用权交付与土地使用者的，由土地使用者依法缴纳契税；另一种是以划拨方式将土地使用权交付土地使用者的，土地使用者不缴纳契税。
如果以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当补办土地使用权出让手续，并依照国家的有关规定缴纳土地使用权出让金。因此，按照《契税暂行条例细则》第十一条规定，应由房地产转让者按出让费补缴契税，同时，房地产受让方也要按条例规定缴纳契税。
二、房地产开发、交易环节
（一）一般商品房开发：房地产开发商取得国有土地使用权时，应以国有土地使用权出让费用作为计税依据计征契税。商品房建成后出售时，购房人应按成交价格交纳契税。
根据财税[1999]210号文和财税[2001]44号文规定，对个人购买自用普通住宅，暂减半征收契税。
（二）单位集资建房：按照《契税暂行条例细则》(财法字[1997]52号)规定,以预售集资建房款方式承受土地、房屋权属的，应依法缴纳契税。
财税[2000]130号文规定，对各类公有制单位为解决职工住房而采取集资建房方式建成的普通住房或由单位购买的普通商品住房，经当地县以上人民政府房改部门批准，按照国家房改政策出售给本单位职工的，如属职工首次购买住房，免征契税。
（三）合作建房：甲单位拥有土地，乙单位提供资金，共建住房的，由于乙单位获得了甲单位的部分土地使用权，属于土地使用权权属转移，乙单位应征收契税，其计税依据为乙单位取得土地使用权的成交价格。甲乙单位合建并各自分得的房屋，不发生权属转移，不征收契税。
（四）公房出售：公房出售给本单位职工，该职工又是首次购买，并在国家规定标准面积内的，免征契税。
（五）企业以房地产投资、联营：视同土地使用权转让、房屋买卖征收契税。
（六）企业转制重组
1、公司制改造：非公司制企业按照《公司法》要求改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，或经批准由有限责任公司变更为股份有限公司，在改制中，对不改变投资主体和出资比例改建成的公司制企业承受原企业土地、房屋权属的，不征契税；
对独家发起、募集设立的股份有限公司承受发起人土地、房屋权属的，免征契税；对国有、集体企业以批准改建成全体职工持股的有限责任公司或股份有限公司承受原企业土地、房屋权属的，免征契税；对其余涉及土地、房屋权属转移的，征收契税。
2、企业合并：两个或者两个以上的企业，依照法律规定、合同约定改建为一个企业，不论吸收合并或新设合并，新设方或者存续方承受了被解散方土地、房屋权属，如合并前各方为相同投资主体的，则不征契税，其余征收契税。
3、企业分立：企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，不论存续分立或新设分立，对分立派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属的，不征契税。
4、股权重组：企业股东持有的股份或出资发生变更即股权重组，在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业的土地、房屋权属不发生转移，不征契税；在增资扩股中，对以土地、房屋权属作价入股或作为出资投入企业的，征收契税。
5、企业破产：企业因经营管理不善造成严重亏损，不能清偿到期债务而依法宣告破产的，在企业破产清算期间，对债权人（包括破产企业职工）承受破产企业土地、房屋权属以抵偿债的，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属的，征收契税；但是，凡妥善安置原企业30%以上职工的，减半征收契税；全部安置原企业职工的，免征契税。
6、企业出售：国有、集体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人妥善安置原企业30%以上职工的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；全部安置原企业职工的，免征契税。
第六节 企业所得税
一、房地产开发企业成本、费用的税前扣除
房地产开发企业在进行成本和费用扣除时，必须按规定区分期间费用和成本，开发产品建造成本和销售成本的界限。期间费用和开发产品销售成本可以按规定在当期直接扣除。
开发产品的建造成本是指开发产品完工前发生的各项支出，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费、开发的间接费用、借款费用及其他费用等。
房地产开发企业必须将开发产品的建造成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入成本对象中。间接成本能分清负担成本对象的，直接计入有关成本对象中：因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的，则应根据配比的原则按各项目占地面积、建筑面积或工程概算等方法配比计入有关开发项目的成本。
下列项目按以下规定进行扣除：
1.销售成本：房地产开发企业发生的当期准予扣除的开发产品销售成本，是指已实现销售的开发产品的成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和销售成本按下列公式计算确定：
可售面积单位工程成本 =成本对象总成本÷总可售面积
销售成本 =已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
2、土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费：房地产开发企业实际发生的土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费，应按成本对象进行归集和分配，并按规定在税前进行扣除。
属于成本对象完工前实际发生的，直接摊入相应的成本对象。
属于成本对象完工后实际发生的，首先应按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，再将应由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可售面积和未实现销售的可售面积之间进行分摊，其中，应由已实现销售的可售面积分摊的部分，准予在当期扣除。
3、借款费用：房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工前后发生的，应作为财务费用直接在税前扣除。
开发产品共用部位、共用设施设备维修费。房地产开发企业按照有关法律、法规或合同的规定，应对已售开发产品共用部位、共用设施设备承担维护、保养、修理、更换等责任而发生的费用，可按实际发生额进行扣除，提取的维修基金不得扣除。
4、土地闲置费：房地产开发企业以出让发生取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可以作为财产损失按规定进行扣除。
5、成本对象报废或毁损损失：成本对象在建造过程中如发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废或毁损，其净损失可作为财产损失按规定直接在当期扣除。
6、广告费和业务宣传费：新办房地产开发企业在取得第一笔开发产品销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费，可无限期结转以后年度，按规定的标准扣除。
7、折旧：房地产开发企业将待售开发产品按规定转作经营性资产，可以按规定提取折旧并准予在税前扣除；未按规定转作本企业经营性资产和临时出租的待售开发产品，不得在税前扣除折旧费用。
二、《关于房地产开发业务征收企业所得税的通知》的解析
对照原来的国税发[2003]83号文件，国税发[2006]31号文件主要在以下9个方面进行了补充、修改和完善：
1、对预售收入的预计营业利润率作了适当调整
国税发[2003]83号文规定，开发产品的预售收入应按不低于15%的预计营业利润率缴纳企业所得税。国税发[2006]31号文对这一规定作了两点调整：一是将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率；二是按开发项目的性质将开发产品区分为经济适用房和非经济适用房，并规定经济适用房项目预售收入的预计计税毛利率不得低于3%,非经济适用房项目按不同区域分别确定预售收入的预计计税毛利率，其中，省会城市和计划单列市的城区和郊区不得低于20％，地及地级市的城区和郊区不得低于15％，其他地区不得低于10％。
2、规定了开发产品的完工标准
国税发[2006]31号文第二条第一款规定，凡符合下列条件之一的，应视为开发产品已完工：一是竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；二是已开始投入使用的开发产品（成本对象）；三是已取得了初始产权登记证明的开发产品（成本对象）。之所以对开发产品完工标准进行界定，主要是考虑到当预计计税毛利率高于实际利润率时，房地产开发企业往往会对已完工开发产品积极结算成本，相反，一旦出现预计计税毛利率低于实际利润率的情况，这种积极性就不存在了。因此，必须从税收角度规定开发产品的完工标准，以保证国家税收不流失。
3、对开发产品计税成本标准作了原则规定
开发产品完工以后，按什么标准结算成本就成为下一步税收征管工作中至关重要的一环。开发产品不同于标准化的工业产品，其成本对象的确定具有不可比性、多样性和复杂性等特征，个案特征比较明显，因此，开发产品结算既不能简单地套用一般税收原则，也不能完全按会计制度执行。为了防止开发企业通过随意确定成本对象或混淆成本界线等方式逃避纳税义务，为成本对象的准确、合理计量提供基础，应单独制定房地产开发企业的计税成本标准。因此，根据房地产开发企业计税成本标准涉及的内容比较多、问题也比较复杂的情况，国税发[2006]31号文规定了计税成本结算的一般原则、主要成本项目的核算方法和扣除标准等三方面内容。
4、规定了成本费用项目核算和税前扣除原则
对公共配套设施费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、开发间接费用等主要成本项目，国税发[2006]31号文规定了其核算和税前扣除原则：属于该成本对象完工前实际发生的，可直接摊入成本对象；属于成本对象完工后实际发生的,首先应按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间分摊，再将由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可售面积和未实现销售的可售面积之间进行分摊，其中，应由已实现销售的可售面积分摊的部分，准予在当期扣除。
5、对新办房地产开发企业发生的广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除作出了新规定
按照《企业所得税税前扣除办法》的有关规定，企业发生的广告费、业务宣传费和业务招待费是按销售收入的一定比例在税前据实扣除的。这一规定对于新办的房地产开发企业来说不合理问题较为突出，主要体现在以下两个方面：一是房地产开发企业从事的开发活动包括征地拆迁、规划设计、组织施工、竣工验收、产品销售等开发经营全过程，因此，开发项目从第一笔投入至取得第一笔销售收入，需要一个较长周期，而这一期间发生的广告费和业务宣传费，则由于没有销售收入而无法在税前扣除；二是广告费和业务宣传费支出主要发生在开发前期，这是房地产开发经营的一个显著特点，但这一期间又恰恰没有销售收入。鉴于这种情况，为合理解决房地产开发企业正常生产经营所需的三项费用扣除问题，国税发[2006]31号文规定：新办的房地产开发企业在取得第一笔销售开发产品收入之前发生的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向以后年度结转，但最长不得超过3年。
6、对转借款发生的利息支出税前扣除问题有了新规定
房地产开发产品与工业产品相比，具有开发周期长和投入资金大的特点。有的产品开发需要几年甚至十几年才能完成。因而，开发企业的开发资金在建设过程中停留的时间较长，而且开发产品的造价较高，一个小区、一个大的建设项目，少则需要投资上亿元，高则需要几十亿资金。这就需要企业在开发前期注入大量资金。开发企业筹措资金的渠道，通常有以下几种形式：一是增资扩股；二是发行债券；三是预售开发产品；四是向银行贷款。在上述几种筹资形式中，向银行贷款是其主要形式。一些开发企业出于加强资金监管、加速资金周转、节约筹资成本、提高资金使用效率考虑，由集团统一向金融机构借款，所属企业申请使用。通过这种方式筹措、管理、使用银行信贷资金，是开发企业的正常经营需要。因此，国税发[2006]31号文规定，开发企业只要能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用开发企业转借款支付的利息允许按税收有关规定扣除。
7、增加了防止资本弱化和关联交易的规定
开发企业将暂时闲置不用的自有资金通过合法方式拆借给其他企业使用，也是提高资金使用效率的另一途径，因此，应准予借入企业扣除其支付的利息。但是，为了防止开发企业通过关联交易转移利润，国税发[2006]31号文规定，依法借给全资企业的，全资企业支付的利息不得在税前扣除；依法借给全资企业以外其他关联企业的，关联企业借入资金金额在其注册资本50％以内（含50％）的部分，可在按金融机构同类同期贷款基准利率计算的标准以内据实扣除；超过注册资本50％的部分，其超过部分负担的利息支出，不得扣除。
8、对新办房地产企业减免税作了限制
目前房地产开发企业多采用设立项目公司的方式经营，开发一个楼盘或开发一个项目就新办一个公司，且盈利率较高。据此，国税发[2006]31号文规定，房地产开发企业不得享受新办企业的税收优惠，同时规定以销售房地产开发产品（包括代理销售）为主的企业也不得享受新办企业的税收优惠。
9、对房地产企业税收征管方式提出了新的要求
根据《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定，结合房地产企业的经营特点，国税发[2006]31号文规定对房地产开发企业不得事先按核定征收方式征收、管理企业所得税。也就是说，必须是符合税收征管法第35条规定的情形的房地产开发企业，才可按核定征收方式征收企业所得税。
第三章：房地产开发企业的纳税筹划
第一节、土地增值税纳税筹划的基本思路和切入点
土地增值税是对有偿转让土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，并且取得税法意义上的增值性收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税实行四级超额累进税率，从30%到60％，增值越多。税率越高。
根据土地增值税税率随增值额累进的特点，合理控制“增值额”（转让收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额），适用低税率，是进行土地增值税纳税筹划，降低整体税负的基本思路。
一、关注土地增值税优惠政策的指引作用，用足政策
1、合作建房与土地使用权资本化
税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。建成后转让的，应征收土地增值税（财税字[1995]048号）。
（1）对于有资金无土地的房地产企业，可以与有土地想开发却无能力开发的单位采取合作建房的形式，联合进行房地产开发。这样，分给对方的房产不用缴纳土地增值税，只就自己分得部分在销售时纳税。
（2）同样道理，如果房地产企业自己有土地，但资金紧张，可以与愿意购买房产的其他单位也采取合作建房的形式，联合进行房地产开发，节税的效果同前面一致。
2、20％的加计扣除
由于加计扣除项目的杠杆作用，从增值率的计算公式中可看出，如果加大建造成本，就会增大拉动整个“扣除项目金额”，随之会带动增值率计算公式分子的减小和分母的增大，从而使增值率的变动呈现“乘数效应”。 因此，可扣除项目金额的增幅为建造成本增幅的1.3倍，即：增加100万元的成本，就能获得130万元的扣除项目金额。
3、纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目金额的20％，免予征收土地增值税。
二、土地（项目开发）流转过程中的应税控制
现行税法对企业法人财产权转移、法人企业股东股权转让和资产经营管理权让渡等企业行为规定了不同的流转税、所得税征管待遇，为房地产开发企业合法降低资产剥离与转让的税收成本，提供了法津条件和征管制度保证。
法人财产权的直接转移往往导致流转税纳税义务的产生，而法人企业股东股权转让不会涉及流转征税，只涉及对股权转让所得的课税。因此，以股权转让方法间接实现企业法人财产权的转移。是我们开展房地产开发项目节税筹划的一种重要思维和方法。
【案例分析】……
第二节、营业税纳税筹划的基本思路
1、从事资产经营的开发商（酒店、商场）
案例：青岛……
2、利用房地产的委托代建方式
这种情况是指房地产开发企业代客户进行房地产的开发，开发完成向客户收取代建收入的行为。就房地产开发企业而言，代建收入属于营业税的征税范围，不是土地增值税的征税范畴。房地产开发企业可以利用这种建房方式减轻税负，在开发之初就确定购买用户，实行定向开发。
“委托代建”的几个条件：1、委托方拥有土地使用权；2、委托方取得了有关部门（计委、外经贸部门）的批复；3、受托方（房产开发经营公司）不能垫付资金；4、施工单位将发票开给（台头）委托方，受托方原票转交给委托方；5、受托方按照协议定收取管理费。
注意：“管理费”应当在“其他业务收入”核算，并按“服务业－代理业”税目缴纳5%的营业税。
案例：绵阳长钢小区……
3、关注房屋促销活动中的高税负控制方法
营销实践中，常有发展商在广告和售楼书上许诺赠送装修、家私等，此种做法常常会引发高税负风险……
（1）经营方式调整法……
（2）会计核算选择法。对于发生于峻工验收日后的装修、家私等赠送支出，会计处理上大致有以下四种选择：
其一：确认为商品房“销售费用”；其二：确认为“营业外支出——非公益性捐赠支出”；其三：“减收抵支，屏蔽支出”；其四：“预计负债法”。
选择那种方法，才能避免多交税的风险呢？
4、关注不同的产品销售方式之间的税政差别
目前房地产开发产品的销售方式有许多种：(1)一次性全额收款方式销售；(2)分期付款方式销售；(3)采取银行按揭方式销售；(4)采取委托方式销售开发产品；(5)将开发产品先出租再出售；(6)以非货币性资产分成形式取得收入。这些不同的销售方式，在税务上的收入确认时间是不一样的。
实践表明，采取委托方式销售开发产品和将开发产品先出租再出售等销售方式，存在一定的节税空间特别是递延纳税空间。
采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：
（1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
（2）采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款，于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；
如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款，于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
（3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的；
如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款，于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；
如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额，于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
第四章：房地产税务稽查内容
从国家税务总局稽查局获悉，2006年全国税务机关稽查共计查补376亿元税款，2008年仍将继续深入对房地产等十大行业的重点税收专项稽查。房地产行业已经是连续7年“榜上有名”。
第一节：税务稽查的方法和内容概述
一、税务稽查的一般方法
（一）全查法和抽查法：所谓全查和抽查，是相对于检查的内容和范围而言的。全查法又称详查法，是对检查对象所有的会计凭证、账簿、报表和有关资料进行全面、系统检查的一种方法。抽查法是对检查对象的凭证、账簿、报表和有关资料中抽取一部分进行重点检查的一种方法。
（二）顺查法和逆查法：从检查的顺序是否与会计账户处理的顺序一致，可以将检查方法分为顺查法和逆查法两种。顺查法又称核对法，它是依照会计核算的程序，从检查会计凭证开始，由凭证核对账簿，再由账簿核对报表来检查的一种方法。
逆查法又称倒查法。它与顺查法的检查顺序正好相反。是从检查会计报表开始，由报表到账簿，再由账簿到凭证的一种检查方法。
（三）核对法与查询法
从检查所依据的客体的不同，可以将检查方法分为核对法与查询法。核对法是根据复式记账原理、会计科目之间的对应关系，将具有牵制性的资料加以对照和审核，以检查其是否正确的一种方法；查询法是通过向有关人员进行调查和询问，以检查书面资料所反映的经济内容是否真实、合法的一种方法。查询法分为面询和函询两种形式。
二、税务稽查的主要形态
税务稽查分专项检查、专案检查和一般检查三种。
专项检查是主管税务稽查机关或者基层税务管理分局根据上级的指令和安排就某一个行业或者特定的涉税事项进行的检查。专案检查主要是指个别大案、要案或上级税务机关指定的案件的检查。一般检查是税务稽查机关进行的日常检查的主要形式和内容。
稽查案件的来源：纳税评估移送，通过电脑随机抽样、公民举报、一定期限企业必查户。一般稽查需要具体一定的程序：选案、检查、审理和执行。
三、反避税调查
（一）关联企业认定标准
我国税法采用了实际控制标准，主要有以下几点：
1、在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；
2、直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；
3、在利益上具有相关联的其他关系。具体是指：
一是相互间直接或间接持有一方的股份总和达到25%或以上的；
二是直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到 25%或以上的；
三是企业与另一企业之间借贷资金占自有资金50%或以上的，或企业借贷资金总额的10%是由另一企业担保的。
四是企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或一名常务董事是由另一企业委派的；
五是企业生产、经营活动必须由另一企业提供特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能正常进行的；
六是企业生产经营购进的原材料、零配件等（包括价格和交易条件等）是由另一企业所控制的；
七是企业生产的产品或商品的销售（包括价格和交易条件等）是由另一企业所控制；
八是对企业生产经营、交易具有实际控制的其它利益上相关联的关系，包括家族、亲属关系等。
（二）实地检查的实施
实地检查实施是调查对象确定之后，对企业与其关联企业之间的各类业务往来进行的详细调查、取证、检查工作。
1、现场检查
是在案头检查的基础上，检查人员直接到被调查企业进行现场的查验取证，通过实地进一步取证查实企业的资本结构、组织结构、管理方式、产品结构、生产工艺流程、库存、有关经营核算资料等情况，为评估企业经营获利的实际能力提供证据资料的过程。
2、异地调查
是在被调查企业以外地区实施的调查。调查内容涉及其他地区或需由国内其他地区和境外取证价格和费用标准资料时，商请该地区主管税务机关协助调查取证或报请国家税务总局通过情报交换方式取得所需价格、费用标准资料。包括境内调查和境外调查两方面。
（三）账务检查
账务检查是确认纳税人避税行为的重要步骤，调查人员将被调查企业有关年度的账簿、记账凭证、会计报表和其他有关资料按照一定的程序调回税务机关进行核实。为分析企业转让定价的形式、方法和合理性提供证据资料，从而为采用合理的调整方法、调整幅度打下基础。
1、关联企业间购销业务转让定价的检查
在检查方法上，可依次按以下三步来进行：
（1）确定企业的关联企业或可能是关联企业的客户。通常可通过核对“商品销售收入”、“自制半成品”、“产成品”、“分期收款发出商品”等明细账户的发生额及余额与其对应的会计科目记载额来完成。
（2）确认企业与其关联企业或可能是关联企业的客户之间是否存在转让定价。一般应审查有关原始凭证、合同、协议，必要时也可进一步检查企业提供这些商品劳务的成本、利润情况。
（3）审查转让定价的价格调整是否合理。首先应检查价格调整的方法是否正确，在确认所选用的方法恰当的前提下，应进一步检查该方法的具体运用是否准确，是否存在计算错误。
2、关联企业间融通资金业务的检查
关联企业间融通资金业务检查的核心在于检查该业务是否按相关规定支取或收付利息，不符合规定的，应予以调整。调查企业长期资金借贷、短期借贷、担保信贷、资金转贷等项业务，通过对企业长期借（贷）款账册、短期借（贷）款账册、长（短）期借（贷）款合同、担保合同、借（贷）款入账（出账）凭证、利息收取（支出）凭证、担保手续费用收取（支付）凭证等的查证确认企业融资性质、金额、期限、入账方式等。
由于资金融通业务主要涉及“短期投资”、“长期投资”、“银行存款”、“投资收益”、“长期借款”、“财务费用”、“预提费用”等明细科目，审查时会结合以上账户在明确有无与关联企业间融通资金业务的前提下，检查投资业务的资金来源、用途、种类、利息支付等是否符合相关规定，借款业务的利率是否合理，其中尤其会注意与购建固定资产有关的长期借款利息支出和相关费用的会计处理是否正确。
3、关联企业间提供劳务的检查
调查企业提供劳务业务的情况，并通过对企业各项费用账册、其他业务收入（支出）账册、劳务合同、工程承包合同、劳务费用支付（收取）凭证的检查取证确认企业提供劳务的性质、费用标准、入账方式等。如果本企业或本行业有相同或相似的劳务提供业务，可作相关性指标分析，看其作价是否合理。在检查中，主要会通过对“其他业务收入”、“其他业务支出”、“应收账款”、“应付账款”及其他相关会计科目的检查，确定企业与关联企业之间提供的劳务是否按独立企业业务往来收取和支付劳务费用。
4、关联企业间转让财产、提供财产使用权等业务的检查。
5、转让无形财产的确认。
6、关联企业间支付费用的检查。
7、企业主要产品保本销售额分析。
第二节：房地产业税收专项检查的方向和内容
一、检查对象和检查年度
房地产业的检查对象包括各类房地产开发企业及其关联企业。关联企业包括建材产销企业、建筑安装企业和个人、房地产销售公司、中介公司（物业管理、二手房交易、房屋置换、房屋租赁）等。
一般检查本年至上年两个年度的税款缴纳情况，有涉及税收违法行为的，再追溯到以前年度。
二、检查内容
税务机关首先根据建设管理、土地管理、城市规划、房产管理部门传递的基础信息，及时掌握相关开发企业的涉税资料。
（一）营业税
1、检查应税营业额的合理性、完整性。
（1）有无直接坐支售楼收入不入账的情况。
（2）营业收入是否包括了各种价外费用，各类手续费、管理费、奖励返还收入是否按规定计入应税收入。
（3）否存在低价销售的行为、有无价格明显偏低而无正当理由的情况，关联企业之间销售价格是否合理。
（4）动迁、拆迁补偿等售房行为是否按规定足额申报纳税。
（5）各种换购房地产、以房地产抵债、无偿赠与房地产、集资建房、委托建房、中途转让开发项目、提供土地或资金共同建造不动产、拆迁补偿（安置）等行为是否按规定足额纳税。
（6）以房换地、参建联建、合作建房过程中，是否按规定申报缴纳营业税。
（7）以投资名义转让土地使用权或不动产所有权，未与投资方共同承担风险，并且收取固定利润或按销售收入一定比例提成的行为是否按规定申报纳税。
（8）房地产企业大额往来、长期挂账的款项是否存在漏计销售问题。
（9）纳税人自建住房销售给本单位职工，是否按照销售不动产照章申报纳税。
（10）各种房产出租收入（如开发商将未售出的房屋、商铺、车位等出租）是否按规定申报纳税。
2、检查应税营业额的及时性：（1）销售房产预收款（预收定金）是否及时申报纳税。（2）按分期收款合同约定的时间应收取而未收到的销售款是否及时申报纳税。
（二）企业所得税
1、检查应税收入的真实性、完整性
（1）确定收入的完整性，重点是各种主营收入、副营收入、营业外收入（包括各种形式的财政返还在内）、投资收益等是否全部按规定入账。有无故意压低售价转移收入的行为；有无将已实现的收入长期挂往来账或干脆置于账外而不确认收入的情况；对于跨年度房地产开发项目的已完工出售部分，有无不按权责发生制原则确认收入或故意推迟实现工程结算收入的现象。
（2）确定收入确认的合法性，检查其开发产品的销售收入、预售收入、视同销售收入、代建工程和提供劳务的收入确认以及成本和费用的扣除，是否符合《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发〔2003〕83号）等有关规定。三是确定应税收入与非应税收入的划分，检查其有无将应税收入作为非应税收入申报等情况。
2、 检查税前扣除项目的真实性、合法性
（1）要重点检查构成房地产成本的各类费用的支付凭证是否合法、真实、有效，有无收受虚开、代开、伪造的假发票等不合法的发票入账支付费用，尤其是建安企业和个人所提供的安装工程成本是否真实；重点查看是否存在虚开办公费、虚开服务业发票、虚增人员工资、虚增广告支出、以有关联关系的销售公司或办事处的名义虚增经费、销售费用等虚增成本套取现金的情况。
（2）要通过检查总成本、已完工成本、总面积、已完工（可售）面积来检查成本与收入的配比性、合法性，是否将未完工程项目的成本转移到已完工程成本项目中。三是要结合房地产行业的特点，针对会计处理与现行税法规定不一致的项目在纳税申报时是否予以调整，重点检查各项准备金、风险金、业务招待费、广告费、租赁费、工资及相关费用、财产损失、捐赠支出、改扩建及装修工程支出、管理费等项目，以及支付的土地出让金是否按规定合理分摊成本。
3、重点检查项目
（1）检查应付未付、应收未收款项的处理情况；
（2）检查预提费用、应付账款等科目，对年末留有余额的预提费用和超过3年（外企2年）因债权人原因无法支付的应付账款应调整成本和收入；
（3）检查无形资产和长期待摊费用的摊销是否符合税法规定；
（4）检查企业与其关联企业之间的关联交易情况；
（5）检查房地产项目中建造的各类营业性的“会所”是否按规定作为固定资产管理；
（6）检查企业按重估价计提折旧的固定资产，看其重估收益是否申报缴纳企业所得税等等。
（三）个人所得税
1、重点检查扣缴义务人是否按规定全员全额地履行了代扣代缴义务。将房地产企业的经营者、项目经理等作为重点检查对象，企业发放的各种名目的奖金、补贴、实物以及其他应税收入，特别是房地产开发、销售过程中的各类回扣、提成收入部分是否按规定足额扣缴个人所得税。
3、企业大额往来、长期挂账的款项是否存在套取现金未计个人所得税问题。 4、扣缴义务人和纳税人签订假合同、假协议，少报应税收入，或者扣缴义务人故意为纳税人隐瞒收入，进行虚假的纳税申报，从而不缴少缴个人所得税的行为。
（四）土地增值税
1、《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）、《关于使用新版不动产销售统一发票和新版建筑业统一发票有关问题的通知》（国税发[2006]173号）、《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]021号）的执行落实情况；
2、是否按规定申报预缴土地增值税，其会计处理是否正确。
3、增值额的计算是否正确。
4、对普通标准住宅的界定是否符合要求。
（五）房产税
1、房地产企业开发的商品房在出售前已使用或出租、出借的商品房是否按规定申报缴纳房产税。
2、对自用房产是否缴纳房产税及土地使用税。
3、外资房地产开发企业开发的商品房在出售前用于出租的，其会计核算是否正确，房产税的计税依据是否正确，是否足额申报缴纳房产税。
（六）印花税
1、各类书面凭证是否按规定粘贴印花税。
2、房地产企业房屋销售（预售）合同、建筑安装合同、银行借款合同等是否按规定粘贴印花税。 |
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