第五章无形资产

一、无形资产概念

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下特征：①由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；②无形资产不具有实物形态；③无形资产具有可辨认性；④无形资产属于非货币性资产。无形资产通常包括专 利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

无形资产应当在符合定义的提前下，同时满足以下两条确认条件时才能予以确认：①与 该资产有关的经济利益很可能流入企业；②该无形资产的成本能够可靠地计量。

应注意的是，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于会计准则所指 无形资产。此外，企业内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠计量，不应确认为无 形资产。

二、无形资产取得时（★）

无形资产应当按照成本进行初始计量。不同来源的无形资产，其成本构成有区别：

1．外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用和其他间 接费用以及不包括无形资产达到预定用途以后发生的费用。外购无形资产应注意以下两点：

（1）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的（付款 期1年以上），无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内 采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。

【例 1】甲公司 2020 年 1 月 1 日从C 公司购入专利权，合同总价款2000 万元，分别在 2020 年年末和 2021 年年末支付 1000 万元（均取得普票）。假设折现率为 10％，则无形资产 的入账价值计算如下：

无形资产入账价值（现值）＝1000÷（1＋10％）＋1000÷（1＋10％）²＝909.09＋826.45 ＝1735.54（万元）。则 2020 年 1 月 1 日购入专利时账务处理如下：

借：无形资产1735.54（本）

未确认融资费用264.46 （息）

贷：长期应付款2000（本＋息）

2020 年末确认利息费用：

2020 年应负担的利息费用＝长期应付款期初摊余成本 1735.54×实际利率 10%×期限 1

＝173.55（万元）

借：长期应付款1000（本＋息）

贷：银行存款1000

借：财务费用173.55

贷：未确认融资费用173.55

（2）对土地使用权处理

①一般情况下，购入土地使用权用于建造建筑物，土地使用权不转入建筑物成本，而是分别无形资产和固定资产两条线核算。

②下列情况土地使用权应包含在建筑物成本中：

a.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的商品房，相关的土地使用权应当计入所建造的商品房成本。

b.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，单独核算固定资产和无形资产；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。

在我国，每个企业只能取得土地使用权，在核算时有四个列支渠道，现归纳如下：

土地使用权的四个列支渠道

土地使用权的列支渠道	适用情形
计入无形资产	自用、有使用期限（有偿取得）
计入固定资产	自用、无使用期限（无偿拨入）
计入投资性房地产	已出租以及持有并增值后转让的土地使用权
计入存货（开发成本）	用于开发商品房的土地使用权

2．投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

3．内部研究开发取得的无形资产对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算：

（1）研究阶段发生的支出全部费用化（管理费用）。

（2）开发阶段的支出在同时满足5 个条件时，可以资本化，在开发完成时转入无形资 产。满足资本化的五个条件是：

①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出 售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

（3）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期管理费用。

【例 2】甲公司自行研究开发一项新产品专利技术，2-6 月为研究阶段，发生研究费用 1000万元，其中材料费500万元、人工工资300万元，用银行存款支付其他费用 200万元（均不考虑增值税）。

从 7 月 1 日起，该项目进入开发阶段，发生的支出 2000 万元，其中材料费 1200

万 元、人工工资 300 万元，其他费用 500 万元，可以满足资本化条件。12 月 10

日，该专利 技术已经达到预定用途。甲公司账务处理如下：

①研究阶段

借：研发支出——费用化支出 1000

贷：原材料                  500

应付职工薪酬            300

银行存款                200

月末将本月发生的研究费用转入管理费用（下面为累计数）：

借：管理费用1000

贷：研发支出——费用化支出1000

②开发阶段

借：研发支出——资本化支出 2000

贷：原材料             1200

应付职工薪酬           300

银行存款               500

③12 月 10 日将研发支出转入无形资产：

借：无形资产2000

贷：研发支出——资本化支出2000

注：其他方式取得的无形资产（如非货币性资产交换、债务重组、政府补助等）在相关 章节介绍。

三、无形资产使用期间

无形资产使用期间有三件事：计提摊销、计提减值和出租：

1.无形资产摊销

使用寿命可确定的无形资产应摊销，使用寿命不确定的无形资产不摊销，但每年都应该 进行减值测试。无形资产摊销时应注意：

（1）无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额，已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：①有第三方承诺在无 形资产使用寿命结束时购买该无形资产；②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市 场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

（2）企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。即本月增加的无形资产应摊销，本月处置的无形资产不摊销。

（3）企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式分别采用直线法、产量法等。无法可靠确定预期消耗方式的，应当采用直线法摊销。

（4）无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（如管理费用、其他业务成本等），但某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本，比如某专利专门为某种产品所购入，则其摊销额计入产品成本。

【例 3】甲股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款3000 万元（取得普通发票），款项已支付，该商标权的使用寿命为 10 年，不考虑残值的因素。

借：无形资产——商标权3000

贷：银行存款          3000

假设每年按直线法摊销 300 万元

借：管理费用     300 （3000 ÷10）

贷：累计摊销     300

现将无形资产摊销和固定资产折旧的会计处理比较如下：

固定资产折旧与无形资产摊销的比较

	固定资产折旧	无形资产摊销
影响因素	原值、使用年限、净残值	原值、使用年限、净残值
采用方法	年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法	年限平均法、产量法
会计科目	“累计折旧”	“累计摊销”
列支渠道	管理费用、制造费用、销售费用、其他业务成本	管理费用、制造费用、其他业务成本

（5）持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后净额 孰低进行计量。

（6）企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法，作为会计估计变更，采用未来适用法核算。

（7）企业在选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗 方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关,因此,企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是,下列极其有限的情况除外：

①企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使 用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础,如企业获得勘探开采黄金的特许权,且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的 金额时失效。

②有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

2.无形资产计提减值准备

当无形资产账面价值大于其可收回金额时，应计提无形资产减值准备，详见“第九章资产减值”。

3．企业出租无形资产形成的租金应确认为其他业务收入，发生的相关费用应确认为其他业务成本。注意：已出租的土地使用权应转入投资性房地产，不属于无形资产了。

四、无形资产处置

无形资产处置包括出售和报废，其先关规定如下：

1、转让：企业转让无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（资产处置损益）。

2、报废：无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销（即报废），其账面价值转作当期损失（营业外支出）。

【例 4】甲公司将拥有的一项土地使用权出售，取得价款 545 万元（含税），开出的增值税专用发票注明的金额为 500万元，增值税税额为 45万元（转让不动产增值税税率 9%）。该土地使用权的账面余额为 700万元，累计摊销额为 300万元，未计提减值准备。出售时的账务处理是：

借：银行存款     545

累计摊销     300

贷： 无形资产700

应交税费——应交增值税（销项税额）45

资产处置损益[500-（700-300）] 100

本章要点总结

1、无形资产确认：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

2、无形资产取得的处理：无形资产应当按照成本进行初始计量，分期付款1 年以上取得的无形 资产应以长期应付款现值作为入账的基础；研发取得的无形资产，研究阶段的支出应费用化，开发阶段的支出有条件资本化。

3、无形资产使用期间的处理：使用寿命有限的无形资产应摊销，使用寿命不确定的无形资产不摊销但每年都应进行减值测试。取得无形资产的当月开始摊销、摊销方法一般为直线法。

4、无形资产处置：转让无形资产利得或损失计入资产处置损益；报废无形资产损失计入营业外支出。