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无形资产初始计量的税会差异分析 彭怀文 一、无形资产的确认（一）会计准则规定依据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，会计上的无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。 但企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。 （二）税法规定依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。也就是说，税法上的无形资产包括商誉。 （三）无形资产确认的税会差异如下图： 表-1 二、无形资产的初始计量无形资产按来源分可以分为外购、自行开发、投资者投入、非货币性资产交换等。 （一）外购无形资产的计量依据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，外购无形资产应以成本计量，成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 依据《企业所得税法实施条例》规定，外购无形资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。 从以上对于外购无形资产的税会规定可知，税法和会计的规定是基本一致的，一般无税会差异，不需要进行纳税调整。 案例-1：甲公司为增值税一般纳税人，2020年1月5日购入一项商标权，共支付1000万元价款，60万元增值税税款（取得增值税专用发票），其他费用1万元（无进项发票）。为推广有该商标权的产品，甲公司发生广告宣传费60万元（不含税），税额3.6万元，取得专票。 税会差异分析：对于支付中包含增值税专票税额60万元，可作为进项税额抵扣，而对于广告宣传费60万元，由于不属于使无形资产达到预定用途所发生的支出，因此不应计入无形资产初始成本。税务处理与会计处理一致，该无形资产初始入账价值与计税基础一致，不存在税会差异。 1.购买商标支付： 借：无形资产——XX商标 1001万元 应交税费——应交增值税（进项税） 60万元 贷：银行存款 1061万元 2.支付广告宣传费： 借：销售费用——广告宣传费 60万元 应交税费——应交增值税（进项税额） 3.60万元 贷：银行存款 63.60万元 （二）自行开发无形资产的计量依据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业在自行开发无形资产过程发生的内部研究开发项目支出，应区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足资本化条件的，才能确认为无形资产。 依据《企业所得税法实施条例》规定，企业自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。由此可见，会计对于自行开发的无形资产支出有严格划分；而税法以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，但未明确界定出资本化的条件。 一般来说，企业自主开发的无形资产税法上资本化的要求不同于会计规定，形成税会差异。同时，由于对于无形资产，《企业所得税法》第三十条第（一）项规定：企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税额时加计扣除。 《企业所得税法实施条例》第九十五条规定，企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。 《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号）第一条规定：企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。（预计该政策到期后延续） 对于涉及新技术、新产品、新工艺的研发费用和形成无形资产的摊销，会因加计扣除产生税会差异，从而需要在企业所得税纳税申报表中进行调整。 案例-2：甲公司自行研究开发一项技术，截止2020年6月30日，发生研发支出合计1000万元，经测试该项研发活动完成了研究阶段，从2020年7月1日开始进入开发阶段。该阶段发生研发支出1200万元，假定符合无形资产准则规定的开发支出资本化的条件。2020年12月31日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术。 甲公司会计分录处理如下（单位万元，下同）： 1．2020年6月30日前发生的研发支出 借：研发支出——费用化支出 1000万元 贷：银行存款等 1000万元 2．2020年6月30日前，发生的研发支出全部属于研究阶段的支出 借：管理费用 1000万元 贷：研发支出——费用化支出 1000万元 3．2020年下半年，发生开发支出并满足资本化确认条件 借：研发支出——资本化出 1200万元 贷：银行存款等 1200万元 4．2020年12月31日，该技术研发完成并形成无形资产 借：无形资产——非专利技术 1200万元 贷：研发支出——资本化支出你1200万元 税会差异分析：本例企业研究开发费用，会计处理上将不满足资本化条件的研究阶段的支出1000万元，100％计入了当期损益，而将满足资本化条件的开发阶段的研发支出1200万元。 如果研发费用符合加计扣除的条件，则2020年在税前可以按照175万元进行扣除；计入无形资产的部分，从2021年可以1200万元的作为计税基础进行加计摊销扣除。 三、投资者投入、以非货币性资产交换或债务重组等方式取得的无形资产的初始计量依据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，投资者投入的无形资产的初始计量，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 依据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，以非货币性资产交换方式取得的无形资产应根据交换是否具有商业实质，采用公允价值或账面价值两种方式对无形资产初始成本进行计量。 依据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，以债务重组方式取得的无形资产，应以受让的无形资产的公允价值入账。 依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 也就是说，税法只以无形资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；而会计上可能以合同价、公允价值或账面价值计量，从而可能产生初始差异，导致后续进行无形资产摊销时，产生的税会差异需要在企业所得税纳税申报表中进行调整。 个人为公司提供劳务，取得劳务报酬如何交税？ 个人代开劳务发票是否需要缴纳个人所得税呢？有什么法律依据？ |
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