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作者：涂智鸿、陈舒涵、万劼晨 指导老师：李毅 近年来，虚开增值税专用发票刑事案件接连不断发生，本文通过对虚开增值税专用发票刑事案件进行大数据分析以及对相关法律法规进行整理，理论结合实践，对虚开增值税专用发票罪刑事辩护要点进行了深入地探讨。  律师专业化是律师行业未来的一个必然趋势，这一点毋庸置疑。虽然已经很多同行及律所在专业化上走的很远，但我相信很多律师对自己如何走好专业化有一丝迟疑，可能是不知从何种专业切入，也有可能是无法舍弃传统业务等等诸多原因。为了走好专业化，我们团队也曾拜访过极具专业特色的湖南旷真律师事务所，旷真模式虽然很难模仿，但其所带来的深耕法律精细领域10年以上，坚守初心等等专业理念值得反思与学习。 有感于近期各种专业学习活动的洗礼，我们团队自己也在不断探索团队未来的专业道路。千里之行，始于足下。我们暂不妄谈如何做好专业化，当下能做的就是做好手头工作，力求精益求精，精耕细琢。 去年我们团队在宜春地区为一起涉嫌虚开增值税专用发票罪一案提供刑事辩护，该案虚开金额数额巨大。在辩护过程中，我们团队通过检索全国各地尤其是江西省境内类似判决，制作案例检索报告，同时查阅最高院最新案例指导意见、会议精神、国内专业书籍，通过对剥离虚开金额及虚开金额认定的积极辩护，还有上下游补缴税款金额能否成为本案虚开金额的扣减依据等辩护理由出发，最终取得了缓刑的理想结果。以往取得判决就意味着一个案件的结束，但感念于专业化的影响，我们团队在该案结束后，倒逼自己继续深入总结，通过仔细研读199份刑事判决书，36篇有关虚开增值税专用发票学术与实务论文，浏览9本专著，作出分析与总结，以期能够更好的做好虚开增值税专用发票罪的刑事辩护。 进入正文  一、大数据分析——基于199份裁判文书（针对南昌、宜春、九江地区） 本文的样本数据取自于中国裁判文书网已发布的裁判案例，通过检索案由——虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，选取了南昌市、宜春市、九江市三个地级市所有法院的判决文书。本文主要从被告行业分布、强制措施情况、法院量刑情节、虚开方式、裁判结果等几方面对虚开增值税专用发票罪进行多维度地分析。 （一）整体情况 本文共检索到251篇裁判文书（截止2021年1月8日），选取公开可用的裁判文书共199篇。包括南昌87篇、九江63篇、宜春49篇。其中一审判例187件，占全部案件的94%；二审判例12件，占全部案件的6%。 （二）行业分布
图1-1 被告所属行业（南昌）
图1-2 被告所属行业（九江）
图1-3 被告所属行业（宜春） 通过图1-1至1-3可以看出，虚开增值税专用发票罪主要分布在批发和零售业、制造业、采矿业、交通运输业与建筑业等行业。分布最多的是批发和零售业，其次是制造业，在制造业中占比最大的是纺织业和服装业。 （三）取保候审情况
在检索到的裁判文书中，南昌市判例中被取保候审的共53例，占南昌市总数的61%；九江市判例中被取保候审的共45例，占九江市总数的71%；宜春市判例中被取保候审的共41例，占宜春市总数的84%。从数据来看，虚开增值税专用发票罪的取保成功率较高。 （四）虚开方式
图1-5 虚开增值税专用发票的几种方式 虚开增值税专用发票具体有以下几种方式： 1. 让他人为自己虚开增值税专用发票。南昌市共42例，占南昌市总比48%；九江市共16例，占九江市总比26%；宜春市共16例，占宜春市总比33%。 2. 为他人虚开增值税专用发票。南昌市共26例，占南昌市总比30%；九江市共26例，占九江市总比41%；宜春市共18例，占宜春市总比37%。 3. 为自己虚开增值税专用发票。南昌市共10例，占南昌市总比11%；九江市共0例；宜春市共1例，占宜春市总比2%。 4. 介绍他人虚开增值税专用发票。南昌市共4例，占南昌市总比5%；九江市共4例，占九江市总比6%；宜春市共1例，占宜春市总比2%。 5. 多种方式并用。南昌市共5例，占南昌市总比6%；九江市共17例，占九江市总比27%；宜春市共13例，占宜春市总比26%。 可见，虚开增值税专用发票的常见方式是让他人为自己虚开，其次是为他人虚开，再次是多种方式并用，为自己和介绍他人虚开增值税专用发票这两种方式较为少见。 （五）法院认定的量刑情节
图1-6 法院认定的量刑情节 1. 坦白。南昌市共23例，占南昌市总比26%；九江市共12例，占九江市总比19%；宜春市共14例，占宜春市总比29%。 2. 自首。南昌市共42例，占南昌市总比48%；九江市共36例，占九江市总比57%；宜春市共28例，占宜春市总比57%。 3. 立功。南昌市共1例，占南昌市总比1%；九江市共2例，占九江市总比3%；宜春市共2例，占宜春市总比4%。 4. 从犯。南昌市共6例，占南昌市总比7%；九江市共10例，占九江市总比16%；宜春市共4例，占宜春市总比8%。 5. 初犯、偶犯。南昌市共1例，占南昌市总比1%；九江市共7例，占九江市总比11%；宜春市共2例，占宜春市总比4%。 法院认定的被告的常见量刑情节有坦白、自首、立功、从犯以及初犯、偶犯。其中法院认定自首的较多，说明虚开增值税专用发票罪的被告主动投案的较多。 （六）一审判决结果
图1-7 一审判决结果 1. 有期、无期徒刑。南昌市共27例，占南昌市总比31%；九江市共25例，占九江市总比48%；宜春市共12例，占宜春市总比25%。 2. 缓刑。南昌市共54例，占南昌市总比62%；九江市共26例，占九江市总比50%；宜春市共35例，占宜春市总比73%。 3. 拘役。南昌市共5例，占南昌市总比6%；九江市0例；宜春市共1例，占宜春市总比2%。 4. 无罪。南昌市共1例，占南昌市总比1%；九江市共1例，占九江市总比2%；宜春市0例。 在一审判决中，大部分案件被判处有期徒刑且缓刑适用率较高，判处拘役的案件较少，被判无罪的案件极少。 （七）二审判决结果 在12份二审裁判文书中，都维持了一审的定罪部分，但对量刑部分改判，降低了上诉人的量刑程度。 二、虚开增值税专用发票罪的辩护要点探析 虚开增值税专用发票案在刑事辩护阶段虽然很难达到无罪的辩护效果，但在一定程度上可以通过对相关情节和事实作出有效辩护。根据前述江西省三地区的大数据分析，及办理虚开增值税发票案件的辩护经验。准确理解、掌握虚开增值税专业发票罪的构成要件、量刑情节，及时了解最高院的指导案例，同时还要熟悉增值税的计税、抵扣原理，才能更好对虚开增值税专用发票罪进行刑事辩护。 （一） 虚开增值税专用发票罪中常见无罪辩护的观点及依据 1. 不以骗税为目的、未造成税款损失的行为不成立虚开犯罪 这一辩护观点的形成，来源于最高院于2018年12月4日发布的第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中首个案例即“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误，最高此案改判张某强无罪。本案的指导意义在于，明确了虚开发票罪的入罪标准不仅需要满足以骗税为目的，而且还要客观上造成税款损失。由于理论上关于虚开发票罪一直存在“行为犯、目的犯、结果犯、危险犯”的争议，该案的指导意见对于解决上述争议提供了一定的参考基础。相信，张某强案的改判意见能够为各地法院在司法审判实践中提供较为明确、具体的指导作用。同时，也为律师在代理类似情形案件中提供了辩护依据。 2. 不以抵扣税款为目的，“挂靠开票”或虚增公司实力等行为，不属于虚开犯罪 该项辩护观点的成立，来源于最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）。明确提出：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。最高院在上述复函中引用了两个案例，其一为《刑事审判参考》曾刊登“卢才兴虚开抵扣税款发票案”。该案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为，主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。另一则案例为“2001年福建高院请示的泉州市松苑棉涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”：被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。 3. 不属于对外虚开增值税专用发票的情形 该项辩护意见的形成来源于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）。 纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
（2）纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据； （3）纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。 受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。 4. 不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪的几种虚开行为 （1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。 （二） 如何利用虚开增值税发票中犯罪数额进行量刑辩护 1. 有关犯罪数额的理论依据 根据《刑法》第205条规定，虚开增值税专用发票罪的量刑点均是以“虚开的税款数额”作为认定定罪数额的标准，这里使用的表述为“虚开的税款数额”。在最高人民法院研究室对西藏自治区高级人民法院的《电话答复》中：对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行，即“数额较大”为虚开5万元以上；数额巨大为50万元以上；数额特别巨大为250万元以上。该答复意见后于2018年8月22日发布的《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》进行了明确。原刑法205条第二款“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。 （该条款已经被《刑法修正案（八）》删除）。在已被删除的条款中出现了“骗取国家税款”“给国家利益造成特别重大损失”的量刑情节。”基于此，在虚开增值税专用发票定罪量刑中，认定犯罪数额是关键的依据，主要包括三方面的内容：一是虚开税款的数额；二是国家税款被骗取的数额；三是造成国家税款损失的数额。刑法关于损失数额的规定，有的属于定罪数额，直接关系到罪的成立，有的属于量刑数额，影响到量刑的轻重。具体到虚开增值税专用发票犯罪中，损失数额的性质属于后一类型即量刑数额，主要与行为人的量刑有关。根据全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述（2004年）第三条“关于虚开增值税专用发票犯罪的认定”，就损失数额的认定，形成了较为统一的意见：审判机关应本着实事求是的态度，从有利于被告的原则出发，损失计算的截止时间还可以适当延伸。基于以上认识，代表们指出，骗取国家税款并且在法院判决之前仍无法追回的，认定为给国家利益造成损失，法院判决之前追回的被骗税款，也应从一审认定的损失数额中扣除，并以扣除后的损失数额作为最终量刑的基础。 2. 上下游企业向公安机关缴纳的“罚没款”“暂扣涉案资金”应认定为挽回国家税款损失 公安机关在侦查税务机关移送虚开案件过程中，基于完成追缴金额的任务（公安机关通常不会向法院出具说明追缴款项为补缴涉案税款），公安机关通常会要求犯罪嫌疑人缴纳“罚没款”“暂扣涉案资金”，作为办理取保候审的准许条件，而且犯罪嫌疑人均会足额缴纳。由于增值税属于流转税，一起虚开案件爆发的背后可能会涉及多名犯罪嫌疑人，因为“为他人虚开”“让他人为自己虚开”都属于虚开的行为模式，即存在上下游的犯罪环节。公安机关侦查过程中通常会对同一案件中不同虚开模式的犯罪嫌疑人作出缴纳罚没款的决定。基于虚开增值税专用发票罪的立法目的即为保障国家税款不受损失，在同一案件中侦查机关作为暂扣涉案资金收取的款项，应优先认定为挽回国家税款损失，否则构成将地方财政利益凌驾于国家税款损失之上，违背立法目的，侵害国家利益。 3. 注意从虚开税额中剔除不应计算的部分 通常在虚开案件的证据认定中，大部分证据的形成均是由税务机关在税务稽查过程中形成的证据，如税务处罚通知单，已证实虚开通知单等。通常公诉机关起诉的金额都会参照税务机关移送的材料中所认定的虚开金额，而且虚开案件涉及的税务知识专业较强，如果不对税务机关移送的虚开金额进行甄别剔除，则难以取得理想的辩护效果。在面对虚开案件时，需要寻找上下游完税和补缴税款的证据，有时此类证据公诉机关并不会举证，因此我们在辩护过程中，应主动组织相关证据进行举证。此外，还可以借助注册会计师或税务师出具的税务咨询意见，证明虚开行为是否会造成国家税款损失。尤其是当办案机关不认同辩护意见时，可以聘请专业的注册会计师或税务师根据案情出具专业的咨询意见，增强辩护意见的说服力。 （三）单位犯罪还是自然人犯罪 刑法第205条对单位犯虚开增值税专用发票罪作出了明确的规定：单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。可以看出单位犯罪除了要对单位判处罚金之外，还需要对单位的直接负责的主管人员和其他责任人员判处刑罚。 1. 单位的内涵 《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》（法释〔1999〕14号）第一条规定：单位犯罪中的单位既包括国有、集体所有的公司、企业、事业单位，也包括依法设立的合资经营、合作经营企业和具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位。 2. 认定单位犯罪的条件 根据刑法理论和我国刑法之规定，虚开增值税专用发票罪的单位犯罪必须同时满足以下条件：第一，必须是在单位意志支配下由单位内部人员或单位委托的其他人员实施了虚开增值税专用发票的行为。换言之，虚开增值税专用发票的行为必须是经单位领导层集体研究决定或者是由其负责人决定实施的。第二，必须是以单位的名义实施了虚开增值税专用发票的行为。换言之，虚开增值税发票的行为是以单位名义实施的，而不是以个人的名义实施的。“单位”必须是事实上真实存在的，如果行为人以虚构的“单位”或者以已被吊销、注销的“单位”之名义实施虚开增值税专用发票的行为，则应认定为自然人犯罪。第三，必须是为了单位整体的利益。即所实施的虚开增值税专用发票的行为是为了单位集体的利益或者其收益归单位所有。 3. 单位犯罪的排除 《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》（法释〔1999〕14号）第二条规定：个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。 4. 单位犯罪与自然人犯罪辩护意义 第一、单位犯罪承担刑事责任的相关人员更少。对于单位犯罪只有直接负责的主管人员和其他直接责任人员承担刑事责任，因此以外的非直接参与者可不认定为犯罪。而在自然人犯罪中只要主观明知虚开增值税专用发票并参与协助，即使无直接责任也会构成共同犯罪，仍会被认定为虚开增值税专用发票罪。在《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》法〔2001〕8号中，最高人民法院对单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员的作出了如下认定标准：“直接负责的主管人员，是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，一般是单位的主管负责人，包括法定代表人。其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，既可以是单位的经营管理人员，也可以是单位的职工，包括聘任、雇佣的人员。应当注意的是，在单位犯罪中，对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人员，一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任。因此往单位犯罪辩护，可能可以使部分人员出罪。 第二、一般情况下，单位犯罪较自然人犯罪中单位人员处罚较轻。因此对于单位犯罪还是自然人犯罪的辩护，往单位犯罪辩护，可能可以减轻自然人的刑罚。 第三、罚金刑仅适用于单位。单位犯罪中罚金刑仅适用于单位，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员不再并处罚金。 （四）税务机关出具的《已证实虚开通知单》能否直接转化为定案证据 公安机关查办的虚开增值税专用发票罪案件，绝大部分是税务机关移送查处。其中，税务机关在移送的材料中，一般会有税务机关出具的《已证实虚开通知单》。在《已证实虚开通知单》中会载明，税务部门已证实虚开发票的份数、清单、金额等。司法机关在诉讼中可能会出现这样的误区：直接以税务机关出具的《已证实虚开通知单》定性虚开增值税专用发票罪的虚开。即使存在《已证实虚开通知单》，还应该根据其他证据就虚开事实是否成立及虚开税额进行辩护。 1.《已证实虚开通知单》的来源 《已证实虚开通知单》来源于国家税务总局2013年下发的66号文件——《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》。该办法第九条规定：已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。 2. 有观点认为《已证实虚开通知单》不符合证据的三性要求，不能直接采纳为证据使用 《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号）是国家税务总局为进一步规范税收违法案件发票协查工作，提高协查质量和效率，向地方税务局下达的，只适用于各级税务机关内部的工作文件，并没有对系统外的单位和个人设立任何权利与义务。据此确定《已证实虚开通知单》是税务系统内部流转的一种法律文书，并不对系统外的单位和个人使用。司法实务以及法税理论界，有观点认为《已证实虚开通知单》不符合证据的三性要求，不能直接采纳为证据使用。 3. 能否对《已证实虚开通知单》提起行政复议或行政诉讼 《已证实虚开通知单》属于内部行政行为，是根据国家税务总局印发的《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》及国家税务总局的相关通知精神，在税务系统内部通过国家税务总局的协查系统往来的内部函件。《已证实虚开通知单》是否可诉或可复议的判断标准在于该行为是否外化即是否直接影响当事人的合法权益。故《已证实虚开通知单》是否外化并进而影响到当事人的合法权益将直接决定了其能否纳入复议范围。 综上所述，如果已经以涉嫌虚开增值税专用发票罪追究行为人的刑事责任，而只有《已证实虚开通知单》证实虚开增值税专用发票，律师可以以《已证实虚开通知单》不符合证据的三性要求等理由，认为证实虚开的证据不足。 三、有关虚开增值税专用发票的相关法规
注：限于认知范围，未能穷尽所有相关法规 总 结 在全面推进依法治国的号召下，随着税收立法的完善，中国正在全面推进税收法治化建设。现在随着“金三”系统的完善，企业涉税信息在税务机关面前暴露无遗，企业的虚开及偷漏税行为将寸步难行。尽管虚开犯罪能够获得律师提供专业的刑事辩护，但都比不上一种情形有效：就是不做任何涉嫌虚开增值税发票的行为。 作者：涂智鸿 江西豫章律师事务所执业律师，专业领域：债权债务、合同事务、公司经营、刑事辩护。手机：15797713369 作者：陈舒涵 江西豫章律师事务所律师助理。 作者：万劼晨 江西豫章律师事务所律师助理，985院校硕士毕业。 |
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