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01 履约进度基础知识 根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南2018单行本的规定：对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度。 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。 ①产出法。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体的事实和情况，并选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。例如，当处于生产过程中的在产品在其完工或交付前已属于客户时，如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性，则在确定履约进度时不应使用已完工或已交付的产品作为产出指标，这是因为处于生产过程中的在产品的控制权也已经转移给了客户，而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中，因此该指标并未如实反映已向客户转移商品的进度。又如，如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品的控制权，则很可能表明基于已达到的里程碑确定履约进度的方法是不恰当的。实务中，为便于操作，当企业向客户开具发票的对价金额与向客户转让增量商品价值直接相一致时，如企业按照固定的费率以及发生的工时向客户开具账单，企业直接按照发票对价金额确认收入也是一种恰当的产出法。 产出法是根据能够代表向客户转移商品控制权的产出指标直接计算履约进度的，因此通常能够客观地反映履约进度。但是，产出法下有关产出指标的信息有时可能无法直接观察获得，企业为获得这些信息需要花费很高的成本，这就可能需要采用投入法来确定履约进度。
②投入法。投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。
投入法所需要的投入指标虽然易于获得，但是，投入指标与企业向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系。因此，企业在采用投入法确定履约进度时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。例如，企业为履行合同应开展一些初始活动，如果这些活动并没有向客户转移企业承诺的服务，则企业在使用投入法确定履约进度时，不应将为开展这些活动发生的相关投入包括在内。 实务中，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即，成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整： 一是，已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。例如，因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中，这是因为这些非正常消耗并没有为合同进度做出贡献，但是，企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中的除外。 二是，已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。当企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整，通常仅以其已发生的成本为限确认收入。对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服务）或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。 02 CAS14应用指南案例 【例15】企业与客户签订为期一年的保洁服务合同，承诺每天为客户提供保洁服务。本例中，企业每天所提供的服务都是可明确区分且实质相同的，并且，根据控制权转移的判断标准，每天的服务都属于在某一时段内履行的履约义务。因此，企业应当将每天提供的保洁服务合并在一起作为单项履约义务进行会计处理。 【例19】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10 万元（不含税价）。截至2×18年12月31日，甲公司共更换铁轨 60 根，剩余部分预计在2×19年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。 本例中，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此，截至2×18年12月31日，该合同的履约进度为60%(60÷100)，甲公司应确认的收入为6万元（10×60%)。 【例 20】乙公司经营一家健身俱乐部。2×18年2月1日，某客户与乙公司签订合同，成为乙公司的会员，并向乙公司支付会员费3600元（不含税价），可在未来的12个月内在该俱乐部健身，且没有次数的限制。 本例中，客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数限制，客户已使用俱乐部健身的次数不会影响其未来继续使用的次数，乙公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要时为其提供健身服务，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。因此，乙公司按照直线法确认收入，即每月应当确认的收入为300元（3600÷12),截至 2×18年12月31日，乙公司应确认的收入为3300元(300×11)。需要说明的是，如果客户购买的是确定数量的服务，如在未来12个月内，客户可随时来健身俱乐部健身100次，则乙公司的履约义务是为客户提供这100次健身服务，而不是随时准备为其提供健身服务的承诺。因此，乙公司应当按照客户已使用健身服务的次数确认收入。 【例 21】2x18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。 2x18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是，根据装修进度，预计到2x19年2月才会安装该电梯。截至 2x18年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工费相关成本5万元。假定：该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度；上述金额均不含增值税。 本例中，截至2x18年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。 2x18年12月，该合同的履约进度为 20%[(40-30)÷(80-30)]，应确认的收入和成本金额分别为44万元[(100-30)×20%+30]和40万元[(80-30)×20%+30]。
03 视野论坛问答 问题一：新收入准则：投入法下调整履约进度 问：根据新收入准则“企业在采用投入法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：（1）已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度；（2）已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。”和《企业会计准则详解与实务：条文解读+务实应用+案例讲解》（2020年版）例15-33，具体如下： 20×8年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。 20×8年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到20×9年2月才会安装该电梯。截至20×8年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。 假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用投入法确定履约进度。上述金额均不含增值税。 【分析】若计算履约进度时考虑电梯成本，则已发生的成本和履约进度不成比例，所以计算履约进度时应将电梯成本扣除。 履约进度=（40-30）÷（80-30）×100%=20% 20×8年12月应确认的收入=（100-30）×20%+30=44（万元） 已售商品成本=（80-30）×20%+30=40（万元） 问题1：上述案例中对未安装已验收设备不确认毛利，是否适用通常情景？对合同中有约定采购服务费或采购计价方式，上述处理是否适用？若总承包合同未明确约定采购计价方式，需要选用上述会计处理？ 问题2：已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例，那么企业履行其履约义务的进度又是根据什么确定？业务部门评估形象进度？ 答：1、对于此处“调整投入法”的适用，准则应用指南中已经明确指出了其适用条件。对其他建造承包合同，也应采用相同的原则判断是否适用“调整投入法”。 2、这里主要是指采用产出法衡量履约进度的情况。但在实务中，如果用投入法和产出法衡量同一合同的履约进度差异较大的，则应予以关注，谨慎分析差异原因，必要时进行调整，合理确定履约进度。 问题二：请教陈版建筑企业按某一时间点确认收入还是某一时间段？ 问：建筑企业签订建造合同，向对方销售建材（占合同总价的比重大，但是未明确规定销售建材、提供建筑服务各自的合同金额）的同时提供建筑服务，1）针对这种情况是分开确认收入（即销售建材按照控制权转移时点确认，提供建筑服务按照履约进度确认）还是整体按照履约进度确认收入？因为主要是考虑如果整体按照履约进度确认的话，因为销售建材比重大，导致按照投入法确认的履约进度与实际施工的履约进度有较大差异，这样的话需要扣除掉销售建材（类似新收入准则电梯的例子），剩余仅针对建筑服务按照履约进度确认收入吗？ 2）像这种情况是属于兼营分别按照销售建材和建筑服务适用不同税率，还是属于混合销售按照主业（销售建材）适用税率？ 3）如果上例中只提供建造服务且存在融资成份（譬如现款1600万，分4期付款的话2000万），是分4期按照2000万的金额开具适用9%的税率开具增值税发票吧？而不是考虑1600万按照9%税率开，剩余400万按照6%【看作利息】税率开。 答：新准则应用指南中【例21】即你说的电梯的例子（调整投入法）是有特定适用范围的，主要是一些外购的通用大型设备，一般建材等还是比较少用到的。但对于乙方提供的建材，在投入法（按成本比例计量履约进度）的情况下，应当是在投入建安工程使用后，其成本才能纳入完工进度计算，仅仅运到现场（即使已经过甲方签收）并不符合纳入完工进度计算的条件。 税务问题建议咨询税务专业人士意见。 问题三：在某一时段内履行的履约义务中条件③的判断 问：请教陈版主和各位老师：公司为客户定制机场塔台使用的模拟机，产品主要包括外购硬件、自行研发的软件、运输、安装培训和售后等服务，公司需要提供重大服务将硬件和软件整合并完成安装后交付客户。一般情况下外购硬件占项目预算成本的比例约80%左右；合同约定的付款进度通常为工厂验收并交付货物后支付合同价款的60%~70%，现场安装培训等服务完成并经现场验收合格后支付合同价款的30%~40%；合同的违约条款通常约定：“合同一方不履行合同义务、履行合同义务不符合约定或者违反合同项下所作保证的，应向对方承担继续履行、采取修理、更换、退货等补救措施或者赔偿损失等违约责任。”。 在此背景下，合同约定的付款时间进度表与企业履约进度发生的成本不完全成比例，根据合同违约条款和支付条款，在实务中，如何判断企业是否满足在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的条件呢？ 答：由于外购硬件占总成本比例较大，而“合同约定的付款进度通常为工厂验收并交付货物后支付合同价款的60%~70%”（此时外购成本应当已经全部发生），故由于客户付款进度与履约进度和成本发生情况不匹配，故不满足“有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件，应在最终交付商品并安装调试完成后确认收入。 问题四：施工企业履约进度的确定 问：请问陈版主，施工企业在按一段时间确认收入时，有两个问题请教陈老一下： 1、产出法的使用准则说“实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法“，实务中若是要使用产出法，能否使用业主或监理批复的进度审批单或过程中的结算书，或给业主开具的发票，更或者依据公司自己编织的施工进度完成情况的表，在审计中，施工企业容易取得证据或依据中，哪一类作为投入法确定履约进度容易获得审计的支持？（有些合同约定的里程碑结算，其实也是在满足一定条件下的业主审批的结算书或进度审批单） 2、产出法履约进度确定后，按结算已经或开票等 做营业收入（或按产出法除总预计收入计算比例 减前期累计收入），那么当期成本是按账面未结账的履约成本 直接全部结转进主营业务成本，还是根据计算的履约进度比例 来计算当期成本，如产出法计算的进度比例*预计总成本-前期累计确认成本。若是按履约进度比例计算得出的当期主营业务成本， 这个计算的主营业务成本与当期未结转的履约成本不匹配 ，如何解决，如当期履约成本余额100万，根据产出法计算履约进度推算的 主营业务成本为120万， 履约成本结转后的余额为负数了，这种核算方式核算下，确定的主营业务成本时对方科目是否 还是履约成本？ 答：1、实务中，产出法确定履约进度应要求获得有效的外部第三方确认证据（如客户或独立第三方监理机构的确认）。业主审批的进度可以作为依据，但不能仅仅依据发票或者结算单据的开具进度作为履约进度。无论如何，投入法和产出法两种方法确定的履约进度都应当保持一定的逻辑关系并互相佐证。 2、营业收入确认后，与这部分已确认的营业收入（实质上是已交付给客户的商品）对应的合同履约成本应全部结转营业成本。不能为了平滑各期利润而简单按照【预计总成本*累计履约进度-期初已结转成本】作为本期的营业成本结转。这是新老准则下的一个重要区别。即已发生的合同履约成本除非能够满足“该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源”这一条件，否则是不可以递延的。对此财政部即将发布的新一批“收入准则应用案例”中将对此有说明。 04 审计应对措施-工程建造收入确认的履约进度 注册会计师对工程建造收入确认的履约进度采取的如下应对措施： 1.了解和评价并测试被审计单位管理层确定履约进度和预计总成本的关键内控设计和执行，并测试相关内控的有效性。 2.针对履约进度的确定进行重新计算，包括核对收入合同中的主要条款、第三方监理或业主确认的工程量确认单、项目预算表、工程施工成本等资料。 3.与项目人员进行访谈，了解项目实施方案，运用产出法和投入法确定履约进度差异是否合理，并核实企业确定的履约进度的合理性和准确性。 |
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