一文说清楚虚开增值税专用发票罪中的资金回流问题

老井图龙 2021-02-18

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近期赵律师办理了多起虚开增值税专用发票罪、虚开增值税普通发票罪的案件，从涉案金额60万到1.2亿不等，在办理这些案件的过程中，赵律师发现在虚开专用发票案件中，存在的一个核心问题是，资金回流。

不论是虚开发票的行政处理中，还是刑事处理中，资金回流往往都是实务中的一个核心问题。

作为一个税务机关公职律师出身的税务律师，结合本人从税务机关辞职前参与审理的数百起虚开专用发票案，以及辞职后办理的数起虚开专用发票案，初步探讨一下资金回流的问题。

一资金回流的意思

资金回流是指购买方支付给销售方的资金款项，后来又回到购买方的一种资金流水现象。一般情况下都是指银行转账。

在虚开专用发票犯罪中，资金回流几乎是所有的案件都存在的一个显著情况。但是并非所有存在资金回流的都是虚开专用发票犯罪。

企业之间存在资金回流的原因有很多，除了虚开发票交易之外，还有其他的诸多可能：

1、为了虚增业绩、流水以显示自己公司的经济实力，从而在经济往来中提高自己的谈判能力，促成业务合作。

2、做流水，夸大自己的经济实力和资金流动性，便于办理银行贷款。

赵律师在税务局工作时曾遇到过外地公安机关前来查询辖区某企业的发票和资金往来的情况，办案人员就坦言，涉案公司不是涉嫌虚开专用发票罪，而是涉嫌骗取银行贷款。

实际生活中广泛存在的个人做流水以便贷款，也是这一情形。

3、公司之间拆借过桥资金，尤其在工程建设行业内广泛存在拆解过桥资金的情况，短期内大额的资金借出后又返还。

4、民间借贷，尤其是短期高利贷等尤其容易显示出资金回流的表征。

实际的经济生活中资金往来形式多样，不一而足，但至少，资金回流本身不能证明是虚开专用发票。

可以简单的说，资金回流是虚开专用发票罪的必要非充分条件。当然虚开专用发票犯罪中没有资金回流的极少数情况也是存在的。

二资金回流在虚开犯罪中存在的理论基础

资金回流之所以在税收犯罪中有着重要地位的最主要原因在于，税务系统长期以来认定虚开发票的根本理论支撑是“三流一致”——发票流、货物流、资金流，用三流不一致，来论证业务是虚假业务，发票是虚开发票。

其中

发票流是必然存在的，无论真实业务还是虚开业务，都必然存在发票流，因此发票流一般是用来被另外两流来证伪的。

货物流情况复杂，一般税务机关和公安机关都从货物运输的角度去核实，因此货物流几乎等同于运输流。但有些业务存在有形上的货物，有些则是无形的服务，无形的服务不好去证实；即使是有形的货物，在交付运输方式上也较为复杂，比如当场交货、一方自行运输、运输单据丢失等诸多情况，均难以证实。

最后就剩下资金流了。在现代交易中，银行转账是最为广泛存在的普遍的交易模式，且该交易模式是有迹可循、容易查证的，而承兑汇票、现金交易等模式相对而言并不普遍，也不易查证。

因此资金流成了税务机关和公安机关最喜欢的一流。

三资金回流在虚开犯罪中成为证据核心的原因

从税务机关和公安机关案件办理的角度来说主要是以下几点：

1、思维定势——有资金回流一定就有违法虚开

虚开专用发票犯罪案件中普遍存在资金回流，甚至可以说99%以上都存在资金回流。因此就给税务机关和公安机关造成了思维定势——虚开专用发票犯罪中一定有资金回流，那资金回流就一定是虚开专用发票犯罪。

2、取证容易

因为增值税上下游环环相扣的特殊制度设计，在很多虚开案件中，当上下游交易方其中一方无法联系上时，交易的具体情况是很难查清的，交易方、货物内容、合同、运输方式、联系人等这些证据均难以查证，而资金流向的银行往来记录却是稳定存在，并且税务机关、公安机关可依职权直接从银行调取的，方便获得。

3、证明力强

证人证言、嫌疑人供述证据属于言词证据，证明力相对薄弱。合同、货物转移证明等证据虽然是书面证据，但是嫌疑人自己出具，容易造假。相对来说，资金回流的证据既是书面证据，又是由银行等客观权威第三方提供的，更加客观可靠，容易被法院采信。

四虚开犯罪中资金回流的标准模式

赵律师在原国税局工作期间，参与审理过稽查局因为涉嫌犯罪而移送到重大税务案件审理委员会审理的虚开增值税专用发票案件三百余起，辞职后又站在辩护人的角度办理了虚开专用发票案件数十起，经过总结，在真正的虚开专用发票犯罪中资金回流的标准模式是：

购票方A公司向开票方B公司购买100万的专用发票，因此向B公司账户转入100万的资金，B公司扣除5个点的开票费之后，将剩余的95万转回给A公司银行账户，资金进出的差额5万元作为开票费由B公司直接扣留下来，这才是典型的标准的虚开专用发票犯罪中的资金回流。

例图：赵律师一起在办案件中的资金回流情况示意图

当然A公司和B公司之间不会直接的资金往来，正常情况下是A公司转给B公司，B公司次日转给个人C，C立即转给D，D再转给A公司的实际控制人E。至于中间经过多少手，按照犯罪团伙的专业性区分，比较专业的可以转五六手，分多笔，最后转的查不出最后的个人收款人与A公司之间的关系。而比较粗糙一点的，只转一手，个别甚至还通过A公司法定代表人的配偶银行账户转，对于这种，赵律师只能一声长叹……

至于开票费，在全国各地犯罪中比例接近，都在3.5%到10%之间，以5%为最多，一般行业都是5%上下，个别特殊行业可能会到10%，比如煤炭行业。但绝对不会低于3.5%或者高于10%，否则购票方就无利可图了。因为增值税率就是6%、9%、13%和以前的16%、17%等，再加上一点附加税费，开票费过高的话不如直接向税务机关申请代开专用发票了，无利可图，就没有犯罪的必要了。

此处就出现了虚开专用发票罪的一个重要辩点——如果资金回流的差额过大，那么一定是问题的，有必要对差额部分进一步查证解释。尤其在一些真假混合型虚开犯罪中，从开票费也可以去反推测算出虚开部分的金额，并且剔除出真实交易的金额。

比如赵律师办理的一起虚开专用发票罪案件中，上下游之间开具了7200万的专用发票，但是按照资金回流的差额去反推测算只有3500万的问题流水，原因就在于上下游之间有3700万的交易是真实的。

五虚开犯罪中发票额与资金额之间的对应关系

发票额与资金额在逻辑上共有4种组合关系，如下表：

如果用发票额与资金额之间的关系判断存在虚开情况的话，那么从逻辑角度，这4种组合之中至少要有一种是正常的情况，不是虚开犯罪中的资金回流，否则就违背了逻辑。

此处就出现了虚开专用发票罪的另一个辩点——如果开票方与受票方之间多笔发票交易中存在不同的逻辑关系，那么一定有部分不属于虚开。

比如赵律师办理的一起虚开专用发票罪案件中，开票方共向11家下游单位开具发票，在这11笔交易中，资金额大于发票额的有1笔，小于发票额的有3笔，等于发票额的有5笔，没有对应关系的有2笔。但是公诉机关指控所有4种情况11笔交易都是虚开犯罪中的资金回流，那这就是严重违反逻辑的。否则请问到底有什么样的对应关系才不是虚开犯罪中的资金回流？

六容易出现资金回流定性认定错误的行业

在赵律师办理虚开发票犯罪的经验来看，最容易出现资金回流认定错误的行业，是农产品、矿产品等初级产品的收购行业，比如小麦、棉籽、板材、中草药、煤炭等。

因为在这类行业中，广泛存在的一个情况是，交易常常是通过现金交易进行的，在广大的农村区域内，与农民等个人之间现金交易仍然是普遍的交易方式。这样就导致交易公司账面不易显示，这时候如果根据实际交易开具相应的发票的话，税务机关容易因为没有资金往来、不符合三流一致的情况而怀疑企业有违法犯罪行为。因此很多公司通过单纯走账的方式，来做流水账，从而避免这种麻烦。

这时候问题就出现了，一旦税务机关或公安机关介入调查，就出现了资金回流的问题，从而认定企业不存在真实交易，是虚开发票。

这就是典型的，本来真实的事情，为了显得更正常点而去作假，最后反而连事情本身都被认为是假的了。那这类案件中，就极容易出现错案，说来可惜可叹。

赵律师正在办理的一起一审判刑十年，现在正发回重审的虚开专用发票罪案件就是，被告人现金收购棉籽，然后找别人做流水做账，现在被认定为虚假交易和虚开发票。

开庭时年轻的公诉人认为被告人陈述的在农村收购棉籽时通过现金交易的说法是撒谎，并且说现在哪里还有大量的现金交易。

对此赵律师当庭只能无奈的说：公诉人你怕是城里人，没去过农村吧……

七资金回流应当进行严格的刑事认定

从以上内容中可以得出一个结论——资金回流不等于虚开犯罪，回流资金的金额也不等于虚开发票的金额。是否真正构成虚开犯罪，以及虚开发票的金额，需要其他证据予以佐证。

因为资金回流的复杂性、在虚开发票犯罪中的普遍性，以及在证据认定中的重要性，对于虚开发票犯罪中的资金回流认定，司法机关一定要严格按照刑事诉讼证据要求，严格查证属实。辩护律师也应当加强对资金回流问题的重视，并以此为突破点去做辩护。

关于资金回流的刑事认定，赵律师看到一份检察院要求公安机关补充侦查提纲里的要求，觉得是比较准确合适的，摘录下来以飨读者：

“须确定回流的每一笔资金都是特定的，从时间的关联性来看，每一笔返回的资金需要对应一笔打来的货款，从对象的关联性来看，该笔货款对应的发票载明的货物不是真实的，从金额的关联性来看，返回的资金是货款扣除了相应的开票费。无论是时间、对象、金额都要查证属实。”

八税收犯罪辩护的专业建议

税务领域因为其高度专业性，知识门槛较高，导致其在刑事犯罪领域反而成为了一个小众领域，但近年来随着我国税制改革，税收犯罪热度居高不下，导致大量税收犯罪案件涌现。