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中国审判 | 王嘉骏:破产法与税法衔接配套制度改革研究

 京鲁老宋 2021-02-28


上海市徐汇区人民法院 王嘉骏


随着我国经济建设的不断发展,具有活力的企业已成为支撑经济高速增长的重要支柱之一。面对错综复杂的外部环境,保持经济稳定、有序发展的关键在于企业运行机制的健康、有序。自2007年《中华人民共和国企业破产法》(以下简称《破产法》)实施以来,一大批经营不善的企业或有序地退出市场或重整后涅槃重生。可以说,经济的健康发展离不开《破产法》的保驾护航。但是,从司法实践情况来看,破产程序中存在的众多税收问题,是当前影响法院审理破产案件的重要问题。在全面深化改革的当下,如何维护经济的健康发展,防范突发风险,需要进一步推动破产程序的有序进行,完善与之相关的税收配套制度改革。

破产程序运行中的涉税问题现状

当前破产程序中的税收问题,既有运行机制衔接的脱节,如税务机关将破产企业归入非正常户状态,限制使用税务发票导致财产无法处置,税务机关不出具清税证明导致破产企业无法依法注销等;也有理论上的分歧,如滞纳金的清偿顺序、破产重整中债务豁免是否应视为企业收入计征税款及税收优惠政策调整等。实践中,法院和税务机关对破产涉税问题已进行了众多积极探索。例如,浙江省温州市中级人民法院和原温州市国家税务局、原温州市地方税务局先后出台三个破产税款协作会议纪要,为解决破产审判中的涉税问题做了诸多有益尝试。但是,机制的衔接可以协调,理论的分歧还需进一步探讨,如何促进《破产法》和税法的理念融合是解决一系列问题的先手和根本。

破产财产清偿分配中税收优先权的限制

以税收产生时间的先后来划分,破产程序中的税收可以分为进入破产程序之前已欠缴的税款和破产程序受理之后新产生的税收。在破产程序受理之前所产生的税款,是债务企业基于正常生产经营活动应缴而未缴的税款。因此,当进入破产程序转化为税收债权后,对于这部分税款的数额往往是没有争议的。争议的焦点在于,在债务企业存在的众多债权中,税收债权是否具有在清偿分配中的优先顺序?

按照现有《破产法》和税法的规定,税收债权在清偿时具有一定优先性。而税法中的税收,不仅包括所得税、增值税等税款,还包括随着税款而产生的滞纳金、罚款等。司法实践中,争议较大的是滞纳金是否应同税款一并优先受偿?税务机关认为,滞纳金与罚款不同,它与税款具有同一属性,在征缴时与税款具有同等地位。因此,滞纳金在破产债权中也应归属于税收债权一并优先受偿;而司法机关则持相反观点,认为滞纳金应属普通债权,不能优先受偿,中立看待此问题的关键在于厘清滞纳金的性质。

关于滞纳金的性质,税法并没有明确的规定,理论界则存在损害赔偿说、行政执行罚说、行政秩序罚说、行政执行罚兼损害赔偿说等几种观点。损害赔偿说认为,税收债务是一种公法上的金钱给付之债,如果纳税人迟延履行给付义务,则会给债权人造成损失,理应通过支付一定比例赔偿款的形式予以补偿;行政执行罚说认为,滞纳金具有惩罚性,是税务机关对纳税人迟延缴纳税款的一种行政处罚;行政秩序罚说认为,滞纳金是税务机关对纳税人违反税收征收正常秩序的一种处罚;行政执行罚兼损害赔偿说认为,滞纳金兼具迟延履行的损害赔偿和行政处罚的性质。笔者较为赞同的是行政执行罚兼损害赔偿说,对滞纳金性质的定义其实就在于区分其是具有损害赔偿性还是具有经济惩罚性。

从民事法律关系上对滞纳金进行类比,一是可以将其认定为对税款迟延履行的违约金,但迟延履行违约金系合同法中的规定,需要平等主体之间签订合同来进行约定,并受民事法律的调整,而滞纳金作为税法中的强制规定,征收与被征收双方的法律地位并不平等,亦无法事先约定。因此,这一认定显然不具有合理性。二是可以认定为对税款资金被占用的利息损失,利息没有进行事先约定,但利息损失仍可以作为合理主张,纳税人逾期缴纳税款的,对国家所造成的最直接的损失即为税款资金被占用期间的利息损失,该部分损失的数额即应当是滞纳金所具有的损害赔偿性质所包含的数额,笔者认为,这一类比认定具有较大的合理性。所以,从类比上看,滞纳金作为税款资金被占用的利息损失部分无疑是具有损害赔偿性质的。但是,利息损失一般是按照银行同期贷款利率进行计算的,而滞纳金的征收比例,在《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)于1992年通过之初,规定为从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金,换算成年利率为73%,这一征收比例无疑是具有惩罚性的。而《税收征收管理法》于2001年第二次修正后,将滞纳金的征收比例下调为每日万分之五,换算成年利率为18.25%。从73%下降到18.25%,也并非意味着惩罚性质的消失,这一征收比例也仍远超银行同期贷款利率,并不在合理的损失补偿范围之内。因此,笔者认为,由于税法中对于迟延缴纳税款并没有规定逾期利息的征收,所以实际上税法对滞纳金的规定,在性质上应当是包含了税款本金被占用的利息损失和对迟延缴款进行惩罚的罚款两部分组成,而这两部分的比例划分应以银行同期贷款利率为限。

这一性质定义反映到破产债权中,就能对滞纳金是否具有优先受偿性作出判断,即以银行同期贷款利率为限,低于银行同期贷款利率部分具有损失赔偿性质的滞纳金,作为税款本金的延续,应当与税款本金一并优先受偿;而超出银行同期贷款利率部分具有惩罚性质的滞纳金,则理应同罚款一致,作为普通债权劣后受偿。

破产重整中税收优惠政策调整

在进入破产程序后,企业在破产清算和破产重整阶段均会再次产生税收。在破产清算阶段,债务企业所产生的税收可归于共益债务和破产费用中进行处理。对此,《破产法》已有明确规定,争议不大。但是,对于进入破产重整阶段产生的税收,则存在诸多问题。

(一)破产重整程序中的税收问题现状

破产程序的目的不仅仅是让失败企业有序地退出市场,更是希望帮助失去活力的企业涅槃重生,而后一过程即是破产重整。破产重整由于需要进行资产处置、债务豁免等步骤,不可避免地会随之产生增值税、所得税等税款。但是,由于我国破产重整概念及程序引入较晚,现有税收政策尚未考虑破产重整阶段的政策调整问题,因此产生的巨额税款往往使本就资金链紧张的破产企业更是捉襟见肘,战略投资人也常因此畏缩不前。例如,山西联盛集团(以下简称“联盛集团”)破产重整案中,根据重整计划显示,联盛集团于假设清算条件下的资产评估值约为103亿元,这其中就包括了大量存货、固定资产和无形资产等。如果进行资产处置必然产生巨额增值税、房产税和城镇土地使用税。同时,普通债权清偿率仅为9.4%,未得清偿部分税务机关作为债务豁免计税所得,更将产生巨额所得税,无疑将严重影响重整计划的实施。对此,有学者认为,不应当减免破产企业应缴纳的税款,因为企业进入破产程序是因其自身经营不善所导致,而税收是公法之债,如果予以减免,则是由国家及社会公众为其承担损失。但是,笔者认为,破产重整程序通过一系列债权债务平衡、资产业务重组、战略资金注入等措施帮助债务企业度过难关、恢复再生,有效保护了债权人及职工的利益,维护了社会经济的稳定。因此,帮助有运营价值和再生希望的企业进行重整,也是国家和政府应当大力支持的。而且,企业进入破产重整的目的在于摆脱困境、重获经营。从未来利益上看,保住税源远比“竭泽而渔”更具有期待,税收债权在企业重整期间作出适当让步,帮助企业重获新生,也是获取更多税收收益的最佳选择。

(二)现行税收优惠政策分析及调整建议

从域外税收优惠政策可以看出,对于破产重整程序中的各项税收优惠形式主要有减免和递延缴纳两种。目前,我国破产重整阶段各项征税可以适用的税收优惠政策则普遍存在优惠幅度低、适用条件高等问题。破产重整的顺利进行,急需相关税收政策的配套改革,笔者从增值税、企业所得税和财产税三个方面展开探讨。

增值税是针对商品或服务流转所产生的增值额征收的一种流转税。现行税收优惠政策包括:国家税务总局于2011年发布的《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》中指出:纳税人在资产重组过程中,将全部或者部分实物资产及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的,不属于增值税的征税范围。国家税务总局于2013年发布的第66号公告中将货物的多次转让也纳入不征收增值税范围。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)中将资产重组中的不动产、土地使用权转让行为也纳入不征收增值税项目中。从上述延续性政策可以看出,税务机关对于企业资产重组中货物、不动产、土地使用权的转让所给出的免征增值税的优惠政策需要附带一并转让债权债务、劳动力等附加条件。

从研究角度需要看到的是,资产重组不等于破产重整,二者虽都产生于债务企业资不抵债,需被挽救重生之时,但资产重组系股东与债权人、投资人各方之间的自愿行为,资产重组的过程中可能产生股东与他人合意后单纯剥离优质资产的行为。因此,对于这一行为税务机关显然不应当给予税收优惠,需要在优惠政策中附加一并转让债权债务和劳动力的限制条件。而在破产重整中,整个重整过程由法院主导并监督,资产的拆分与重组是为了优化组合,恰当吸引战略投资人的关注,并不会存在单纯剥离优质资产的行为。如果强行将债权债务和劳动力与某项资产进行固定搭配,反而会对引进战略投资人造成阻碍。因此,关于增值税优惠政策的调整,完全可以在适用于破产重整程序时增设递延纳税这一优惠形式,即满足一并转让债权债务及劳动力条件的可不予计征增值税,不满足或部分满足条件的,可分情形递延缴纳税款。

企业所得税是对企业生产经营和其他所得收益征收的一种税。在企业破产重整阶段产生所得税的税源主要分为交易所得与拟制所得,交易所得主要包括企业在破产重整阶段继续生产经营及进行资产转让所获取的收益,拟制所得主要是指企业进行债权债务清理计算及债权人豁免债务所产生所得。实践中争议最大的问题即是税务机关对于债权人豁免的债务是否应当计征所得税及减免优惠。债务豁免是指在企业清偿债务过程中债权人给予债务企业一定债务的减免。税务机关认为,债权人的债务豁免对于企业来说是不再偿付的应付款项,根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条之规定,企业收入应包括“确实无法偿付的应付款项”,因此,债务豁免额应计入企业收入征收所得税。这种认定对于本就资产不足的债务企业来说无异于雪上加霜,因为债务企业之所以进入破产程序,在于其已经资不抵债,无法全额偿还债务。当企业进入破产重整后,为了重整计划的顺利通过,债权人必然需要对未获清偿部分的债务进行豁免,而且实践中由于普通债权的清偿率都较低,因此产生的债务豁免数额都较大,所计征的所得税额自然也都巨大。例如,在浙江温州中城建设集团有限公司破产重整案中,税务机关对于债务豁免作为申报收入,并以此拟计征巨额所得税,经法院多次协调,才暂予搁置。

现行对于因债务豁免产生的所得税可以使用的优惠政策主要基于《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号),其中规定:符合特殊性税务处理条件的,企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。但是,如前文所述,企业重组不等于破产重整,先不论重整企业是否能满足条件苛刻的特殊性税务处理条件,就算满足条件后将所得税递延5年缴纳,但在税款总额巨大的情况下,这仍是压在破产重整企业身上的一个巨大包袱,增加了战略投资人的顾虑。对于因债务豁免计征的巨额所得税,采用递延纳税的优惠形式并不足以减轻债务企业的负担,且计税本身亦不具有合理性。笔者认为,可以借鉴域外相关破产税收法案的规定,将因债务豁免形成的税收予以免除。在实践操作中,对于破产重整这一特殊税务领域而言,对应税所得的界定完全可以参考会计上确认的所得,即债务人对于取得的豁免债务在会计核算上计入资本公积项目,而不计入企业获得的一项收益,以此将破产重整中的债务豁免不计入应税所得计算。

破产重整程序中的财产税主要包括房产税、城镇土地使用税等。一般而言,财产税的征税目的在于国家通过税收这一杠杆,加强对房屋、土地等的使用管理,提高使用效率,促进合理、节约使用房屋和土地。因此,财产税的可税性基础即在于权利人对财产的占有、使用、收益和处分的权利。但是,对于进入破产程序的债务企业而言,其对房产、土地等的使用、收益和处分权利都已受到限制,大多数情况下房产、土地等都处于空置无收益状态,此时再对债务企业征收破产重整期间的财产税显然不再具有可税合理性。现行对于财产税的优惠政策主要包括:一是《中华人民共和国房产税暂行条例》规定,纳税人纳税确有困难的,可由省、自治区、直辖市人民政府确定,定期减征或者免征房产税;二是《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定,纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的,由县以上地方税务机关批准。可以看出,对于财产税的税收减免政策其实已有明确规定。但是,实践中,破产企业适用上述政策的关键在于如何将其自身纳入“纳税确有困难”这一名单之中。而对于这一点,需要出台专项政策,尽早统一,规范管理。

原文出处:《中国审判》杂志2021年第1期。

公号责编:孙德慧

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