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会计雅苑转载之文章版权归原作者，本文选摘自《中审众环研究2020》。
提供资金并负责采购原材料的交易应采用“总额法”还是“净额法”？ 问题： 如下文背景资料所述，A公司通过提供资采购原料方式参与汽车零部件供应，其收入应如何确认？背景： A公司从事汽车电子产品后装市场销售及相关服务，为进一步扩展业务，A公司与某汽车电子贸易商（贸易商）、某汽车电子生产企业（生产商）签订三方协议，共同为整车厂提供车载导航产品。三方合作协议主要条款如下：贸易商负责承接车厂订单、下单、客户维护等；贸易商委托生产商负责产品设计、生产、品控及售后；A公司为该项目提供资金支持，负责关键物料采购及资金垫付（关键物料清单以A公司与生产商签字确认的《报价单》为准，关键物料规格型号以生产商《BOM》清单为准）；A公司所购物料需符合生产商确定的品牌型号或指定供应商；样品均需生产商确认验证、投产前需经生产商检验上线，生产商对材料品质负责检验、验收、控制。贸易商与A公司签订《产品购销合同》，根据实际销售情况向A公司下达备货计划和采购订单，A公司接到贸易商下达的备货计划和采购订单时同步下达给生产商，生产商根据订单制定物料需求、生产及货物交付，A公司根据要求采购关键物资及资金预付。生产商与A公司签订OEM加工合作协议，由生产商向A公司提供OEM加工服务。①贸易商负责车厂客户商务对接，维护，接受及下达车厂订单，过程跟踪，贸易商同意由生产商承担《产品购销合同》项下针对A公司约定的交付、品质、售后等义务。②A公司通过提供资金支持方式支持项目进行，当市场变化导致物料缺货或价格上涨时，A公司应及时提出并由三方协商解决；有权对关键物料进行议价，在符合同品牌同规模情况下有权对物料代理商进行优化；提供类似供应链金融服务，对交付、品质、售后等均不负责；对贸易商与A公司签订的《产品购销合同》约定的相应责任同步转移给生产商。③生产商主导产品的定义、定价，负责项目总控制；产品设计、制造、品控、交付及售后均由生产商负责；承担A公司在《产品购销合同》中的品质、售后及相关服务；配置驻车厂售后技术支持服务人员。2018年下半年，由于整个汽车前装市场大幅下滑，也给A公司备货原料带来一定程度滞压，如果后续市场不能好转，A公司只能低价处理剩余原料，另一方面，对贸易商的销售回款也出现了不及时的情况。解答： A公司应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条的规定判断其自身在该交易中是主要责任人还是代理人。从背景资料所述的三方合作协议条款分析，A公司主要义务是为项目进行提供资金支持，提供类似于供应链金融服务，对交付进度、技术、品质、售后、服务、索赔不承担责任，将和贸易商之间的《产品购销合同》中约定责任相应转移给生产商。同时，该合作项目中对外与车厂方面对接的是贸易商，A公司不承担对外的合同责任和义务；产品定义及定价权及主导权归属生产商，生产商对项目进行总体控制，产品设计、定义、品质控制、生产制造、交付及物流、售后、服务均由生产商负责，且由生产商承担A公司在《产品购销合同》项下的相应品质、售后、服务、赔偿义务。综合来看，A公司在整个交易中是资金提供者的角色，并非向最终客户（车厂）提供商品的首要义务人，也没有自主选择供应商和自主决定采购计划的权利，并且A公司并不接触受托采购的原材料实物，对这部分实物只能按约定出售给贸易商或供应商，不具有自主处置权，因此不享有对这部分受托采购的原材料的控制权（即不能主导其使用并相应享有其绝大部分经济利益）。相应地，虽然A公司作为资金提供方需承担来源于车厂和其他合作方的信用风险，但并不妨碍我们作出A公司在该三方协议下（客户是整车厂或贸易商时）应采用净额法进行核算的结论，即A公司应仅确认作为资金提供方的利息收入。此外，在与原材料供应商、生产商的交易中，生产商是原材料销售的“客户”。虽然A公司负责关键原料采购，并且2018年下半年，由于整个汽车前装市场大幅下滑，A公司可能承担了原料因最终产品滞销而产生的跌价风险，但根据前述三方协议的约定，“当市场变化导致物料缺货或价格上涨时，A公司应及时提出并由三方协商解决”，A公司应进一步核实，三方在协商一致的基础上实质性地修改了原三方合作协议中的条款，还是发生跌价风险是其他两个合作方的违约（未承担其依据原三方合作协议应承担的此类责任）所导致。如果是前者，则应依据三方协商一致后的新合同条款重新分析；如果是后者，则我们认为此处A公司承担的原材料跌价风险和备货的滞销积压风险本质上是其他合作方信用风险的反映，这与A公司依据原三方协议或修改后实际执行的协议（如有）应承担的一般存货风险是不同的，此时A公司也是代理人的角色。代购的原材料不应确认为A公司自身的存货。鉴于在判断A公司是代理人还是主要责任人的角色时，信用风险的承担情况是相对较为次要的考虑因素，故“对贸易商的销售回款也出现了不及时的情况”的情况不影响上述结论，但A公司对提供融资形成的金融债权资产进行减值测试时，需谨慎评估来源于其他合作方的信用风险因素的影响。客户同时为公司供应商时，收入确认是“总额法”还是“净额法” 问题： 如下文背景资料所述，企业向客户采购硅片，生产为电池片后再卖回给客户，合同约定损耗率及购销价差，是否按受托加工业务处理以净额法确认为加工费收入？若按净额法核算，已采购硅片尚未生产为电池片实现销售的部分，是否需冲减存货和应付账款？背景： A公司主营业务为太阳能硅片电池，其上游为硅片生产厂商，下游为光伏组件厂。B公司既为硅片生产厂，同时也是光伏组件厂，因此A公司会向其采购硅片，生产为电池片后向其销售。A公司目前按照受托加工业务模式对该业务进行处理。审计项目组进一步了解了业务模式，查阅了相关采购、销售合同，总结如下： （1）定价模式。太阳能硅片价格波动较大，A公司与B公司的购销采用月度定价，电池片销售价格采用硅片采购价格加一定加工费确定，加工价差不固定，价格统计如下： 
（2）损耗率约定。双方合同条款中约定：“电池片的接收比例：A级片返还比例≥97%，B级片返还比例≤2%，C级片＋碎片返还比例≤1%”，即从采购与销售的数量关系看，向B公司采购的硅片，考虑生产损耗后，需全部销售回B公司。①向B公司采购硅片，确认对B公司的应付账款，对方按采购额开具增值税发票；②向B公司销售电池片，确认对B公司的应收账款，按销售额向对方开具增值税发票；解答： 本案例应重点分析A公司从B公司采购硅片后，硅片的控制权是否已经转移给了A公司，如果是，则采购和销售应作为两项交易来处理；如果硅片的控制权没有转移给A公司，则应作为受托加工处理。在判断A公司是否能控制权该硅片时，应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条的规定判断A公司在该交易中是主要责任人还是代理人。一般认为，在委托方同时是客户的情况下，应重点关注受托方（法律形式上为买方）在持有存货期间是否实质性地享有或承担其所有权上的主要风险和报酬，即“一般存货风险”，特别是公允价值变动风险、呆滞积压风险；能否自主决定采购和销售交易对象以及交易价格等。另外，还需遵循判断购入原料和销售加工后产品的两笔交易是否构成“一揽子交易”的相关指引：参考《企业会计准则解释第5号》第五条和《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十一条规定，分析这两笔交易是否实质上是同时谈判确定、互为前提和条件、旨在实现一项商业目的的一揽子交易。就本案例而言，应重点关注所涉及的材料或加工成品是否在用途等方面具有专属性，事实上只可能与该特定客户进行该采购和销售交易，如果将两笔交易分拆开来则各自均不具有独立的商业意义，只有合在一起时才具有合理商业目的；两笔交易在标的货物品种、交易价格、数量、交货时间等方面是否存在明显对应关系；等等。具体而言，在判断本案例中能否分别确认一项采购业务和一项销售业务时，应关注采购合同和销售合同是否分别独立订立，两者是否互为前提和条件，两者的条款是否互相对应等因素，予以综合分析和评价。例如，需关注的因素至少包括：1、销售合同和采购合同是否同时签订，其所涉及的货物品种、数量是否一一对应，销售合同约定的交货时间是否为采购合同所涉及的存货入库后加上必要的加工时间。2、采购合同一旦执行，加工商将原材料验收入库后，对应的产品销售合同是否就是不可撤销的，即双方均不可撤销对应的产品购销合同，必须严格依约履行，如果撤销则要向守约方支付非常高额的违约金或赔偿金，事实上导致产品销售合同是不可解除的。加工商不可能将加工后的产品自用或卖给第三人（即使第三人的出价高于该产品销售合同约定的售价），被审计单位（卖方）也不能以市场情况变化、价格变动等任何理由拒绝出售加工后的产品。从而加工商（A公司）不承担原材料和产品的滞销积压风险，该等风险由产品销售合同中的买方承担。3、产品销售合同中是否约定，对于买方提供的原材料中原先即存在的质量缺陷所导致的加工后销售的产品的质量缺陷，加工商不承担责任。4、产品销售合同约定的产成品销售价格的定价机制，是否按照对应的原材料采购价格加上一定的加工费予以确定，而不考虑该产品于销售时（或者签订销售合同时）的市场公允价格，从而加工商（A公司）不承担产品的市场价格变动风险，该等风险由产品采购合同中的买方承担。5、加工商在从委托方购入原材料后，是否与其通过其他渠道购入的同种原材料混合使用，加工后的产成品是否也单独存放，与加工商的其他同类产成品明确区分，从而这部分原材料和产成品不进入受托方正常的产品成本核算体系。如果有证据表明采购和销售合同符合上述条件的，则应按委托加工业务进行会计处理；没有证据表明符合上述条件的，应按照两笔独立业务分别进行会计处理。根据“总额法/净额法”分析判断的一般原则，应当综合考虑上述各因素的影响。当单独就不同因素的考虑得出了互相矛盾的结论时，则“首要义务人”“承担一般存货风险”这两个因素的权重应大于“自主定价权”“承担信用风险”这两个因素的权重。本案例中，建议就A公司与同一客户之间的采购和销售合同的签约和履行过程进一步了解，以更多地支持其结论，特别是：双方之间是否存在一项总体的框架协议，对双方之间的交易事项及双方在此过程中的权利和义务作出了总体上的约定；实际执行过程中各项具体的采购、销售合同的谈判和签约过程，以核实是否同步达成协议和签约，两个合同的价差是否在当时已经锁定等。中国证监会发行监管部于2020年6月10日发布的《首发业务若干问题解答》之“问题32”提示如下：问题32、部分首发企业由客户提供或指定原材料供应，生产加工后向客户销售；部分首发企业向加工商提供原材料，加工后再予以购回。在实务中，前述业务是按照受托加工或委托加工业务，还是按照独立购销业务处理，如何区分？答：通常来讲，委托加工是指由委托方提供原材料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费和代垫部分辅助材料加工的业务。从形式上看，双方一般签订委托加工合同，合同价款表现为加工费，且加工费与受托方持有的主要材料价格变动无关。实务中，发行人由客户提供或指定原材料供应，或向加工商提供原材料，加工后予以购回，应根据其交易业务实质区别于受托/委托加工业务进行会计处理。两者区别主要体现在以下方面：(1)双方签订合同的属性类别，合同中主要条款，如价款确定基础和定价方式、物料转移风险归属的具体规定；(2)生产加工方是否完全或主要承担了原材料生产加工中的保管和灭失、价格波动等风险；(3)生产加工方是否具备对最终产品的完整销售定价权；(4)生产加工方是否承担了最终产品销售对应账款的信用风险；(5)生产加工方对原材料加工的复杂程度，加工物料在形态、功能等方面变化程度等。对于由发行人将原材料提供给加工商之后，加工商仅进行简单的加工工序，物料的形态和功用方面并没有发生本质性的变化，并且发行人向加工商提供的原材料的销售价格由发行人确定，加工商不承担原材料价格波动的风险。对于此类交易，通常按照委托加工业务处理，发行人按照原材料销售和回购的差额确认加工费，对于提供给加工商的原材料不应确认销售收入。由客户提供或指定供应商的原材料采购价格由双方协商确定且与市场价格基本一致，购买和销售业务相对独立，双方约定所有权转移条款，公司对存货进行后续管理和核算，该客户没有保留原材料的继续管理权，产品销售时，公司与客户签订销售合同，销售价格包括主要材料、辅料、加工费、利润在内的全额销售价格，对于此类交易，通常应当按照实质重于形式原则，以控制权转移认定是否为购销业务处理，从而确定是以总额法确认加工后成品的销售收入，还是仅将加工费确认为销售收入。中国证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》之问题“1-15 按总额或净额确认收入”：公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料'销售'给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。问题： 如下文背景资料所述，联合体牵头方A公司的收入确认应采用“总额法”还是“净额法”？背景： 某项目联合体与业主方签订了采购合同，联合体成员之间签订了联合体协议。联合体与业主方的《采购合同》约定：卖方为联合体，A为牵头单位，B为成员单位。联合体各方对本项目承担连带责任。联合体中的任一方违反合同，买方都有权要求其中的任何一方承担连带责任。联合体的任何一方均不得以其内部联合体协议的约定来对抗甲方。根据《采购合同》，业主方支付全部合同价款给A公司，A公司全额向业主方开具发票；联合体内部付款方式依照联合体内部协议执行。A牵头单位与B成员单位签订的《联合体协议》明确约定了A公司的收入总金额包括设计费和以联合体各方报价为基数的5%计算的项目管理费共1,215.84万元，占合同总价款的35.2%；且明确约定了A、B的分工、各自的职责、权利和义务。工程职责：A公司的职责主要有：（1）全过程的项目管理。对工程的投资、质量、进度进行控制，对工程的合同、信息进行管理，并负责协调有关参建各方及相关单位；（2）处理好设备制造过程中的各种图纸设计问题，及时向B公司传递来自业主、监理（如有）、地方政府部门对设计主合同执行的指令、通知、图纸、资料等；（3）合同内的设计工作。B公司的职责主要是合同内的设备及材料采购、设备制造。工程价款：双方共同控制项目的投资，投资增加如为自身原因则自行处理，相关费用自行承担；如为业主提出的变更，则根据业主提出的变更部分属于哪一方负责的部分，由该方计算相关费用，汇总后报业主方洽谈补充费用事宜，双方都应保证变更部分费用的准确性和完整性，如出现漏项及计算错误，由双方根据“谁负责谁承担”的原则各自分担相关责任。质量管理：双方按照协议规定的分工情况，由相关责任方承担各自部分的质量保证和保修义务。若因B公司设计、制造质量的原因造成停工、返工及补救措施而发生的一切费用由B公司承担；若因B公司原因造成质量不合格、B公司拒不返工，B应向A公司支付违约金，同时，A公司组织另行返工，所发生费用由B公司承担。管理制度：以周例会的方式对B公司应向A公司汇报的进度、质量、安全、成本方面的工作落实情况，且B公司需制定详细的各部分的总进度计划、月度计划、周计划。B公司所负责部分完工后，由B公司通知A公司组织有关部分人员共同验收。甲方（A公司）为联合体牵头方，乙方（B公司）为联合体成员方。1.组建与项目类型相适应的项目管理部，全面履行业主签订的主合同中的承诺，组织实施设备的设计、制造、调试的各项工作。就工程进度、质量、安全和交付使用后的保修对乙方进行统一管理，监督管理乙方工作实施情况，并对业主负责。2.组织乙方的图纸会审和技术交底，编制项目管理规划和总工期控制计划，审定乙方编制的设计、制造、调试方案和计划。3.负责组织检查乙方中期进度情况，如发现乙方不符合技术、质量要求，有权书面通知乙方暂定、更改甚至返工。4.有权对乙方的工作过程和实施结果实施监督检查，在乙方工程质量、工期、安全等不能满足主合同内容之需要或要求时，甲方有权要求乙方限期整改直至满足要求。5.负责审定乙方编制、上报的工程进度报表，及时按主合同约定向业主收取各项合同价款，并按协议约定比例15个工作日内向乙方支付工程进度款。如因甲方原因造成合同价款延误、拖欠的，由甲方负责向乙方承担违约责任及相应的经济赔偿。6.有权要求乙方合理有效的对于业主在项目进行过程中提出的变更做出索赔报告并审核其合理性，并及时向业主进行索赔，维护联合体利益。组织审核乙方编制的工程预结算，根据双方约定及乙方工程实施进展情况办理工程拨款。（与主合同相匹配）7.负责与业主及有关部门的工程联系与协调。协调好施工过程中的各种问题，及时向乙方传递来自业主、监理（如有）、地方政府的涉及本协议执行的指令、通知、资料等。8.有权要求更换乙方不服从管理或者影响工程质量、进度安全的任何人员。9.在整个项目的实施过程中，不得脱离乙方擅自与业主洽谈索赔事宜，且不得单独与业主签订任何与工程造价相关的合同、签证及文件。10.甲方应按有关法规、规范的规定参加工程项目的有关验收工作，应按业主的要求及有关规定参加设备调试及工程竣工验收，并协助业主积极与其他相关部门联系、协调工作。1.由乙方自行组建与项目类型相适应的项目管理部，并接受甲方的统一管理。乙方项目经理仅限于所负责部分的设计、采购、安装信息等管理，但未经乙方盖章同意，不得以乙方名义向外采购材料、设备、雇佣劳动力、签订分工合同等从事一切为乙方设立义务或责任的行为。2.组建与项目类型相适应的管理部，管理部各人员需配备齐全，全面履行同业主签订的主合同中的承诺，组织实施相关实施过程中的各项工作。负责对工程进度、质量、安全和交付使用后的保修等，并向业主负责。3.遵守国家的法律法规、甲方的各项管理制度以及主合同、双方协议约定的乙方承担工程范围内的所有责任、义务。4.积极协助并参与甲方或业主主持的图纸会审。严格按照设计图纸、国家现行标准和质量验收规范、主合同、双方协议相关约定及甲乙双方以及业主方确认的项目管理规划进行设备的设计、采购、交付、调试等，确保所购材料、设备为合格产品并达到业主、甲方或主合同约定的要求。5.通过健全的质量保证体系和检查制度，严格把好每部分的质量关，确保工程达到主合同约定的合格标准。6.乙方在设备实施过程中如发现重大设计、质量、材料（含业主提供材料）、安全等问题，应及时通知甲方，其处理方案须经甲、乙双方共同协商确认签字后方可实施。7.确保所有特殊施工人员必须带证操作，如因乙方原因未能合理有效的控制造成的一切损失由乙方承担。8.高度重视安全生产，乙方代表即为项目实施的安全负责人，建立有效的安全保障体系，定期对施工人员进行安全交底，接收甲方对安全交底记录及相关事宜的检查，并确保满足主合同对安全文明施工的所有要求，并承担因自身原因未满足要求而造成的一切损失。9.在项目的实施过程中，不得脱离甲方擅自与业主方洽谈索赔事宜，且不得单独与业主签订任何与工程造价相关的合同、签证及文件。10.负责编制所负责部分的工程预算，并根据甲方审查意见进行合理、有效的调整，负责编制、收集、整理工程竣工资料。及时办理和归档各种技术资料、变更签证及计算资料，乙方应承担引起提供工程技术及质量资料不齐全、不规范而造成的全部责任，并承担由此发生的一切费用。11.编制、上报工程进度报表，及时向业主申请各项工程进度款，如因乙方原因造成合同价款延误、拖欠的，由乙方负责向甲方承担违约责任及相应的经济赔偿。12.乙方应选派有资质的项目管理人员进行现场管理，确保项目按计划顺利实施。13.乙方应及时按照甲方管理制度及规定报送各项工程的进度报表（质量、安全、进度等），同时，对于项目投资情况定期（按月）向甲方汇报。14.如甲方于项目实施过程中与业主发生纠纷或需向业主提供相关资料，乙方应积极协助甲方进行完善，予以配合，相关费用的承担由双方根据实际情况另行协商。15.如因乙方采购的材料和因乙方责任造成工程质量问题引起工程不合格或返工或因乙方责任导致工期推延造成的损失，由乙方负责承担责任及相应的经济赔偿。因乙方原因造成管理不当及由此产生的费用和向守约方支付违约金，设备制造期间因乙方责任发生安全事故的赔付，均由乙方负责承担。如因乙方原因造成甲方损失的，由乙方负责向甲方承担责任及相应的经济赔偿。解答： 从采购合同和联合体协议的约定看，甲方（A公司）是联合体牵头人，承担总体协调管理责任，相当于首要义务人。但在这种情况下，需要进一步关注其所承担的责任是否很容易按比例或按份额将其中可明确识别的部分转嫁给联合体其他成员，且被转嫁的联合体其他成员也有能力承担该等责任和义务。如果是，则法律形式上的牵头人和主要责任人身份不一定导致按“总额法”确认整个项目的合同收入（同时将联合体其他成员承担责任的部分看作采购）。甲方可以依据这一点进行分析，以确定自身是否仅确认其自己直接负责部分的收入。一般应重点考虑以下因素：1、联合体协议对双方各自负责的工作内容、相关权责的划分是否足够清晰，各自负责的工作内容是否相对独立，无共同负责部分；2、联合体各方对合同总价款在各方之间的分配和调整机制的约定是否足够清晰；3、联合体其他成员有无能力切实承担联合体协议约定应由其承担的这部分责任和义务，事实上导致牵头人被业主要求承担连带责任的可能性极低；4、联合体牵头人是否承诺保证其他成员不承担亏损或者取得约定的保底收益。从本案例中的联合体协议看，如果乙方（联合体参与方）能够切实承担其应承担的这部分责任，我们理解甲方（联合体牵头方）按净额法仅确认其直接负责部分的收入和成本是可以接受的。
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