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叶永青、马晓煜、王一骁 不是前言的前言——五一佳节问国庆 辛丑年中，大拿国庆一言：结构存款当系存款，税不可征也。一语既出，四海皆应，有疑者跃跃欲试，盖税法之繁复，岂因二字之似而定生死？又大拿国庆二言，当顺势观之，存款之不征也，非投资也，结构性存款亦非投资故不征也。逻辑谨然，往复观之，结构存款非投资不能立也，故可征之，偶成此文，为相映成趣之意。 税法的解释是一个如此困难而有趣、在今天却又无比重要的问题，以至于有很深的冲动想从辩论的基本开始讨论。一个简单的问题为什么可以公说公有理，婆说婆有理？因为在争论的角度，很难有全面客观的看待，很难有既历史且现在的观察，很难有从最基础概念出发的澄清，而每个人都有自己的局限，总是在自己的小世界里自圆其说。 我要声明的是：1）虽然立场偏向征税，我不认为这是个必然答案，因为税法的解释原则之一是有利于纳税人的解释原则。2）这是需要政策明确的范畴，虽然我认为政策明确的方向也可以是征税。3）一切的讨论都是希望逻辑和税法更加清晰。菜花的文章常常被批评没有清晰的答案，因为我不认为简单的答案是对税制负责的回答，我是相信税法背后的经济规律和政治规律的。一个合理的税法理论解释不是一方“理所当然”，一方“不置可否”，而是都站在中间立场的讨论。只是在今天的税法下，运用体系性的解释太难。 商业银行客户通过将资金投入结构性存款，可以在获得本金保障的同时，有机会通过嵌套的衍生品交易获取更高额收益。结构性存款利息是否应该缴纳增值税一直存在较大争议，不仅税企之间存在争议，不同地区的税务机关也持不同观点（详见本文附录）。无论主张应税与否，均有其各自的理由和依据。本文无意判断两种观点的最终对错，无论倾向如何，都希望借此从法学逻辑和法学方法的视角探讨如何运用正确的方法进行法律解释。 从法律的解释出发，其实如同韦老师说的那样，除了简单回答结构性存款是不是存款这样一个机械性的问题（两位国庆的着眼点不同），其实在整个过程中还必须回答以下的问题，才可能得出合理完整的答案（虽然答案可能不同）：
追本溯源是所有外部解释的根源所在，只有追本溯源，才能实现体系化解释的目的，也才可能使规则和规律相容。 在开始讨论之前，先简单说明一下，什么是结构性存款？ 下图节录的一份中国银行结构性存款认购委托书是典型的结构性存款产品。 除认购委托书外，代表性商业银行结构性存款业务的交易文件通常还包括销售协议书、风险揭示书、产品说明书等，这些文件构成一个完整的交易合同，其通常条款如下：
实务争议：结构性存款利息应否征收增值税？ 在对结构性存款有个直观的认识后，我们来看一下主张其应当或不应当缴纳增值税的理由和逻辑：
总结一下，上述不征税的观点是赵国庆老师的观点。作为替企业争取权益可以只从有利自己的角度出发，但客观的理论讨论需要同时考虑有利不利的立场和理由，例如，必须正面结构性存款为什么按销售理财产品进行监管，会计处理为什么不同于存款。这些是赵老师没有讨论的。 韦老师则从为什么存款不征税的原理上做了分析，得出结构性存款不是债权投资是其不征税的基础，然后论证结构性存款不应征税（虽然存款和结构性存款从投资角度观察差异重大，韦老师的正逻辑无法回答反问题）。 从上述争锋相对的观点碰撞中可以看出，双方的争议其实有两个：1）结构性存款是不是存款？对这个问题的回答会直接导致税法的适用效果；2）由于问题1）存在争论，究竟应该遵循什么逻辑来判断结构性存款是不是存款？在这个意义上，韦老师和本文都一定程度上采用了目的论的解释方式，就是希望回到增值税法律制度的一个基本问题：为什么对存款利息不征收增值税？某种程度上，虽然本文和韦老师的逻辑的聚焦都是债权性投资，正是基于对投资属性的不同判断，本文最终导出了与两位国庆不同的一个结论——其实征税具有现行体系下的合理性。 回归本源：基于税法立法目的视角的重新审视 根据税收公平的基本原则，税法进一步提出税收中性原则。即相同的行为应有相同的税务处理，不因税务处理的不同扭曲市场主体的选择。这一原则对于以市场主体的交易行为作为征税基础的流转税尤其重要。 36号文规定贷款是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，属于增值税的应税范围。为了合理的界定贷款的范围，避免因为法律形式对贷款的影响，把信托等新的交易形式纳入征税范围，36号文用了“保本保收益”这样的一个模糊概念来界定贷款服务，而不仅将其局限于传统意义上的贷款。也因此产生了众多的争议（例如，什么叫“保本保收益”）。从“保本保收益”这样的字眼中，能够推理出的是，36号文意图对债权债务关系下基于资金使用产生的孳息征税。在此情况下，可以进一步推论，在这样的“借贷”法律关系中，资金占用人（借入方）的主要义务是偿还本金及约定的利息，资金提供人（出借方即贷方）基于其提供的资金被占用而取得稳定收益。除了直接以贷款名义提供资金外，各种基于资金占用的保底收益，在经济实质上同样是在保障投资本金的基础上取得的低风险的收益，在法律关系上，占用资金的一方同样基于承诺或协议，对提供资金的一方承担还本付息的责任，因此，基于税收中性原则及实质重于形式原则，36号文对于上述经济实质和法律关系本质相同的交易安排，法律均规定按照贷款服务征收增值税（本文暂不讨论金融本身作为增值税征税对象的合理性问题）。 存款，从民事法律关系上讲构成资金占有和利用的法律关系，即借款人（银行）承担保障其本金和固定收益的义务，贷款方（存款人）基于其资金的占用获取利息。从商业角度，在当今社会，银行对存款进行资金管理和储蓄的角色已经弱化，存款逐渐变为用户可自由选择的一种投资形式，也是绝大多数市场主体资金投资配置的重要组成部分。因此，从法律关系和经济实质的角度，存款本身构成基于借贷关系的投资行为，区别于权益性投资的债权性投资，因而首先属于增值税的应税范围。韦国庆认为存款区别于一般贷款，属于保管服务和投资服务的混合并没有法律和经济依据，而只有古老民间的通俗概念（把钱存银行是一种存放活动）。事实上，西方的商业银行出现的第一天，吸收存款就是资金的经营活动，低息的存款本身是和风险对应而不是与保管对应，银行的保管服务有单独的服务内容和费用。当然存款和一般投资存在的区别是，因为投资的社会性问题，在出现银行破产和挤兑之后，开始有了存款保险，通过保险的方式分散相应的投资风险，从而维持了银行存款的低利率。从这个意义上，存款与贷款关系并没有本质区别，除了交易一方是银行以外。在商业社会的条件下，其实所有人都开始有这样的认知，存款和其他产品一样都是投资品，存款只是低风险匹配低收益的概念罢了。 然而，为什么存款在36号文中被单独做出不征税的处理？一方面是历史原因，只有认识到存款的社会性，而不是存款本身不是投资（区别于韦老师的想法），才能更好的理解36号文为什么会规定存款利息不是征税项目。另一方面，这种处理实际上是在上述基本逻辑的基础上，综合其他因素考虑作出的政策性选择。一般性存款具有很强的社会性，属于低风险投资中的特殊项目，对一般性存款，36号文选择将其在纳入增值税征税范围的同时，给予免税的税收优惠。36号文关于“不征税项目”的表述实为误用，硬要将其解释为投资和保管的竞合而拉入到不征税范畴其实没有必要（此处@韦国庆老师，因为我是站着说话不腰疼，体系解释太难）。（关于“免税”与“不征税”的区别，请参见我们的另一篇文章《浅谈“免征”、“暂免征”、“暂不征收”与“不征收”的区别》） 简单概括一下上述立法逻辑框架（无论是否正确，框架的存在价值）——
在维护税收公平基本原则的大前提下，既然是例外，在适用上就必然需要进行适当限缩，即需要法律法规明确授权给予免税待遇（暂且不论通过36号文授权的有效性）。结构性存款与一般性存款同属于债权性投资行为，即属于36号文固定的贷款服务的范围内，但如上分析，结构性存款实质上投资属性明显高于存款，不能当然在豁免范围内，因此，在法律法规未专门给与免税待遇的情况下，基于税收中性原则，应当与一般的保本理财产品一样，按照贷款服务征收增值税。 法律解释：跳出问题本身的方法论评析 对结构性存款利息是否应征增值税这一问题，看似从不同的既定立场出发，都能找到许多合理的理由。但事实上，这是一个典型的税法规定不明确时应如何适用税法的法律解释问题，而法律解释自有其一套方法和路径，正是由于有法律解释方法作为法学学科的普遍共识，基于这一共识在经济学和各个学科的综合应用，才能在立法时实现更好的周延，才能让更多需要进行法律解释的问题尽可能少地得出不唯一的答案，提高法律适用的确定性。 本文写作的目的并不是希望判定上述哪一个观点的对错，而更多是希望借此从法学逻辑和法学方法的视角探讨如何采用正确的方法进行法律解释，虽然税法的解释在中国是如此困难。至少，有以下两点是值得肯定和坚持的。 第一，法律解释有多种方法，在方法的适用上有其先后顺序，通过狭义法律解释（常用的方法如文义解释、体系解释、目的解释）不能得出可靠结论时，应考虑进一步采取其他方法进行漏洞填补或价值补充。需要注意的是，前述可以在先适用的“体系解释”，是对直接适用的法律规范本身的体系进行整体解读，具体到税法而言，即是对税收法律法规本身的体系解读（考虑到税收法律关系的分析以民事法律关系为基础，从法秩序统一的角度，一般认为前述“体系”也包含了民商事基本法律体系）。而如果是借用税法及民商法以外其他平行领域立法的概念，因为法律领域不同且没有基础性关系，已经是在进行漏洞填补的工作了。 基于上述方法适用的顺序，对结构性存款利息能否适用存款利息不征增值税规则这一问题，在对税法进行解释时，不应首先直接寻求银行监管法规概念的转介和直接援用，而应首先穷尽狭义法律解释的其他方法，例如通过分析投资保底收益征税而存款利息不征税的立法目的或原因（法意），对比结构性存款利息在这一层面是否具有可比性。这是因为，金融监管法律与税收法律是平行的不同部门或领域的法律规定，而并非税收法律关系建立的基础性法律规范，二者基于不同的立法目的，遵循不同的基本原则和价值，所使用的概念并不当然相互通用。唯有优先运用税法本身的基本原则、价值和目的进行解释，才能使得出的结论具有“合目的性”。事实上，对企业所得的解释经常诉之于会计记录，也是因为企业所得税本身的目的和会计记录要求间存在一定的重合性。 在税法法律解释当中，基于对税法本身的目的和价值的检视进行的解释理应是最为核心的部分，但实践中却往往被跳过或忽略。我们始终认为，建立和发展一套科学的税法法律解释方法论，对解决当前税收执法、税收司法中的实践问题而言，乃至对整个税收法治而言，都是至关重要的。 当然，在目的解释或法意解释无法得到排他的结论时，进入到更广义的法律解释阶段，金融监管法规仍然是解释这一税法问题的重要参考。但在参考平行部门或领域立法时，应当对立法目的或立法遵循的价值是否契合进行交叉检视，判断该等参考或借用是否是合理的，因为目的和价值决定了法律解释的取向。法律条文中的立法目的条款、立法背景等信息，都是推知目的或价值的渠道，例如前文第二个观点所阐述的理由之一即立法目的的解释，如果从204号文的立法背景去理解204号文对结构性存款的界定，就会得到与第一个观点不同的结论。 第二，作为合同法律关系，性质是否相同取决于交易双方真实意思表示所反映的权利义务关系，必须实证地考察合同约定的具体内容或交易实践。 考虑到银行的客户在将资金投放入结构性存款时，已经充分了解了资金将被用于从事的衍生品交易，结合本文第一部分节选的结构性理财产品交易文件的约定，不难发现，客户的真实意思表示是在保障本金和基础利息的前提下从事投资活动赚取更高收益，并非纯粹在寻求资金储蓄和管理下获得保底收益率，这与一般性存款的法律关系内容相比也有相当可区分度的。 当然，上述两点并不否认纳税人可以合理主张结构性存款利息应参照存款利息不征税增值税，特别是在税法规定不明确的情况下，应当优先考虑有利纳税人的解释，并且税法规则的制定从来不只是单纯的法律问题，还需要综合考虑市场、产业政策、监管导向、征管难度等等因素，未必不可以给予结构性存款利息免税的优惠。只不过，出于对法的明确性的要求，仍然期待增值税相关法律法规在制定完善过程中能够对这一问题给出专门的条款。 ~~~~~~~~~~~~ 附录：部分地区税务机关就结构性存款应否征税增值税的立场 向下滑动查看更多
信息来源：国家税务总局12366纳税服务平台https://12366.chinatax.gov.cn/ |
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