2018年12月财政部发布了《企业会计准则第21号——租赁》（2018）（以下简称“新租赁准则”），规定在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行新租赁准则；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。
根据上述要求，A股上市公司2021年一季度报告中将会面临新租赁准则的适用问题，为此小编对新租赁准则的核心变化与影响进行了梳理和归纳，希望能为大家提供一些帮助和参考。
新租赁准则相较于旧准则的变化主要体现在以下五个方面：
（一）完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容；
（二）取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对所有租赁(短期租赁和低价值资产租赁除外)确认使用权资产和租赁负债；
（三）改进承租人后续计量，增加可变租赁付款额和租赁变更情形下的会计处理；
（四）改进出租人的租赁分类原则及相关会计处理；
（五）完善了与租赁相关的列报和披露要求。
（一）租赁的识别、分拆与合并
1、租赁的三要素
2、租赁的分拆与合并
（二）承租人会计处理的核心变化
与现行准则相比，新租赁准则取消承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）在资产负债表中均确认相应的使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。
1、承租人的会计处理——初始计量
在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，具体如下：
会计科目设置 | 计量方法 | 具体要求 |
初始计量 |
租赁负债 | 按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量 | 1、租赁付款额包括： （1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额； （2）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定； （3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权； （4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权； （5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。 2、折现率：应当采用租赁内含利率，无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率 |
使用权资产 | 按照成本进行初始计量 | 使用权资产成本主要包括： 1、租赁负债的初始计算金额 2、在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额 3、承租人发生的初始直接费用 4、承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本 5、存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额 |
2、承租人的会计处理——后续计量
后续计量 |
使用权资产累计折旧 | 采用成本模式对使用权资产进行后续计量 | 参照《企业会计准则第4号-固定资产》有关折旧的规定，对使用权资产计提折旧： 1、折旧方法：根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式确定折旧方法 2、折旧年限：能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，按租赁资产剩余使用寿命内计提折旧，无法合理确定的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。 |
使用权资产减值准备 | 按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并进行会计处理。 1、使用权资产减值准备一旦计提，不得转回 2、承租人应当按照扣除减值后的使用权资产账面价值，进行后续折旧。 |
使用权资产的账面调整 | 持续评估租赁期、购买选择权等情况 | 根据租赁付款额的变化重新计量，直至使用权资产调整至0 |
租赁负债 |
| 1、确认租赁负债利息，增加租赁负债的账面金额 2、支付租赁款项时，减少租赁负债的账面金额 3、因重估或租赁变更等原因导致租赁付款发生变动时，重新计量租赁负债 |
未纳入租赁负债的可变租赁付款额 |
| 并非取决于指数和比例的，实际发生时计入当期损益或存货等其他准则计入相关资产成本 |
3、可变租赁付款额
新租赁准则进一步完善了可变租赁付款额的会计处理，具体如下：
租赁负债需重估的情形 | 折现率 |
实质固定付款额发生变动 | 沿用租赁期开始日确定的折现率，如果租赁付款额最初是可变的，在租赁开始日某一时点转为固定，当潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，纳入租赁负债的计量 |
担保余值预计应支付的金额变动 | 沿用租赁期开始日确定的折现率 |
因浮动利率变动导致租赁付款额变动 | 变化后的折现率 |
因指数或比率的变动导致未来租赁付款变动 | 沿用租赁期开始日确定的折现率 |
购买、续租、终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变动 | 变化后的折现率 |
未形成单独租赁的租赁变更 | 变化后的折现率 |
4、租赁的变更
租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。
租赁变更的情形 | 具体会计处理要求 |
1、租赁变更增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围； 2、增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当 | 租赁变更作为一项单独租赁处理 |
未作为一项单独租赁进行会计处理 | 重新确定租赁期，重新计量租赁负债 |
租赁范围缩小或租赁期缩短 | 相应调减使用权资产的账面价值，并终止确认相关损益 |
5、豁免
新租赁准则对短期租赁和低价值资产租赁的识别判断及会计处理作出了相应豁免规定。对于短期租赁和低价值租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债，将租赁付款额在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。
（三）出租人会计处理的核心变化
新租赁准则总体上继承了现行准则中有关出租人的会计处理规定，但是在分类方面，新租赁准则强调了要依据交易的实质，而非合同的形式，有关融资租赁与经营租赁分类的规定更原则化。
同时，根据承租人会计处理的变化，调整了转租出租人对转租赁进行分类和会计处理的有关规定，明确转租出租人划分租赁类型基于原租赁产生的使用权资产非原租赁的标的资产。
此外，根据实务需要，增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定。新租赁准则下，生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值后的余额结转销售成本，为取得融资租赁所发生的成本，应当在租赁期开始日将其计入当期损益，不计入租赁投资净额。
（四）售后租回会计处理的核心变化
新租赁准则对于售后租回交易提供了更详细的指引，新租赁准则规定承租人和出租人应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，售后回租交易会计处理具体要求如下：
新租赁准则发布后，将对承租人和出租人的列报及披露产生重大影响。具体如下：
（一）对承租人的列报及披露的影响
1、承租人财务报表列报
财务报表 | 具体列报要求 |
资产负债表 | 1、单独列示“使用权资产”和“租赁负债” 2、租赁负债通常分别“非流动负债”和“一年内到期的非流动负债”列示 |
利润表 | 1、分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用 2、租赁负债的利息费用在“财务费用”项目列示 |
现金流量表 | 1、偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入“筹资活动现金流出” 2、支付简化处理的短期租赁、低价值资产租赁付款额及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入“经营活动现金流出” |
2、承租人的附注披露
项 目 | 具体披露要求 |
使用权资产 | 各类使用权资产期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折旧额和减值金额 |
租赁负债 | 按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》披露的有关租赁负债的信息 |
租赁收入和费用 | 1、计入当期损益的简化处理的短期租赁费用和低价值资产租赁费用； 2、未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额 3、转租使用权资产取得的收入 4、售后租回交易产生的相关损益 |
豁免 | 对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的，应当披露这一事实 |
其他定性和定量信息 | 1、租赁活动的性质，如对租赁活动基本情况的描述； 2、未纳入租赁负债计量的未来潜在现金流出； 3、租赁导致的限制或承诺； 4、售后租回交易的其他信息； 5、其他相关信息。 |
（二）对出租人列报及披露的影响
虽然出租人的会计处理基本没有发生变化，但由于新租赁准则更新了对租赁定义、转租、合同合并和分拆等问题的指引，出租人仍可能受到影响。同时新租赁准则增加了出租人的信息披露，要求出租人披露对其保留的有关租赁资产的权利所采取的风险管理战略、为降低相关风险所采取的措施等。
出租人附注披露要求具体如下：
类别 | 项目 | 具体披露要求 |
与融资租赁有关的信息 | 损益相关 | 销售损益、租赁投资净额的融资收益以及与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入 |
资产相关 | 1、资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额，以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额； 2、未折现租赁收款额与租赁投资净额的调节表 |
与经营租赁有关的信息 | 损益相关 | 租赁收入，并单独披露与未计入租赁收款额的可变租赁付款额相关的收入 |
资产相关 | 1、将经营租赁固定资产与出租人持有自用的固定资产分开，并按经营租赁固定资产的类别提供《企业会计准则第4号——固定资产》要求披露的信息； 2、资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额，以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额。 |
其他 | 其他定性和定量信息 | 1、租赁活动的性质； 2、对风险管理的情况； 3、其他相关信息。 |
对于首次执行日前已存在的合同，企业在首次执行日可以选择不重新评估其是否为租赁或者包含租赁。如选择不重新评估的应当披露这一事实，在此基础上，新租赁准则为承租人提供了两项可供选择的衔接方案。对于首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍存续的转租赁，转租出租人应当进行重新评估，并按照新租赁准则的规定进行分类和会计处理，除此之外出租人无需按照衔接规定进行调整。具体如下：
主体 | 衔接方案 | 具体要求 |
承租人 | 追溯调整法 | 按照企业会计准则第28号的规定，视同一开始就执行新租赁准则 |
简化的追溯调整法 | 调整首次执行本准则当年年初留存收益，不调整可比期间信息 |
出租人 | 出租人 | 基于首次执行日无需调整 |
转租出租人 | 重新评价尚未结束的经营租赁并计算 |
简化的追溯调整法下经营租赁计算使用权资产仍然有两种选择：（1）假设自租赁期开始日即采用新租赁准则的账面价值，（2）与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整。小编了查阅了部分A H股上市公司的2019年财务报告，并整理了部分实施新租赁准则涉及首次执行日之前的经营租赁，承租人计算使用权资产的案例，可供大家理解和适用新租赁准则做参考：
证券简称及代码 | 使用权资产计量方法 | 期初未分配利润调整 |
上海电气 601727 | 剩余租赁期超过12个月的，根据2019年1月1日的剩余租赁付款额和增量借款利率确认租赁负债，并假设自租赁期开始日即采用新租赁准则确定使用权资产的账面价值；剩余租赁期不超过12个月、低价值资产的经营租赁的采用简化方法，不确认使用权资产和租赁负债。 | 调整期初未分配利润 |
金风科技 002202 | 根据剩余租赁付款额按首次执行日的增量借款利率折现的现值计量租赁负债，并根据每项租赁按照与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整计量使用权资产。 | 未调整期初未分配利润 |
晨鸣纸业 000488 | 根据剩余租赁付款额按首次执行日的增量借款利率折现的现值计量租赁负债，并对于所有租赁按照与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整计量使用权资产。 | 未调整期初未分配利润 |
东方航空 600115 | 根据剩余租赁付款额按首次执行日的增量借款利率折现的现值计量租赁负债，并根据不同的租赁资产类别，基于单个合同分别按照以下方式计量使用权资产：(a)对于除飞机及发动机类之外的租赁资产，每项租赁按照与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整计量使用权资产；(b)对于飞机及发动机类租赁资产，假设自租赁开始日即采用新租赁准则，采用首次执行日的本集团作为承租方的增量借款利率作为折现率的账面价值计量使用权资产。 | 调整期初未分配利润 |
复星医药 600196 | 根据剩余租赁付款额按首次执行日的增量借款利率折现的现值计量租赁负债，并根据每项租赁按照与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整计量使用权资产。 | 未调整期初未分配利润 |
海通证券 600837 | 根据剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值计量租赁负债，并根据每项租赁选择按照下列两者之一计量使用权资产：(1)假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值(采用首次执行日的承租人增量借款利率作为折现率)；(2)与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整。 | 调整期初未分配利润 |
