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新租赁准则售后租回交易中若干疑难争议问题的理解与应用 ——可变租赁付款额、预付租金、额外融资以及处置单一资产子公司股权并租回资产 文/准则观察员 【申明】：文章仅代表作者个人观点，仅供学习交流。 引言 2021年是大部分企业（包括境内上市公司）执行新租赁准则的第一年，新租赁准则采用了“非对称单一模型”，取代了原租赁准则的“对称双重模型”，也即新租赁准则要求承租人采用单一会计模型，不再区分经营租赁与融资租赁，但同时保留了出租人双重会计模型，仍然要区分经营租赁与融资租赁。准则理念与原则的重大变革，导致新租赁准则相比原租赁准则产生了重大实质性差异，将对实务界执行准则带来新的挑战。 新租赁准则采用的“非对称单一模型”其实受到不少质疑，包括国际准则制定机构内部也存在不同意见。例如，国际准则制定机构正式发布的新租赁准则，书面记录了张为国教授（国际准则制定机构首位来自中国的理事）的不同意见，张为国教授明确反对这种“非对称单一模型”，而主张采用“对称单一模型”，也即不再保留出租人双重会计模型。但无论如何，“非对称单一模型”的新租赁准则已经正式发布，我国准则制定部门也已经根据与国际准则持续趋同的安排，发布了我国的新租赁准则及其应用指南。除个别差异外（主要是承租人转租建筑物类使用权资产能否分类为投资性房地产，以及以出让、划拨或转让方式取得土地使用权能否确认为使用权资产等少数问题），我国的新租赁准则及其应用指南基本与国际准则保持一致。作为大部分企业正式实施新租赁准则的第一年，如何高质量执行好新租赁准则，成为实务界需要高度关注的事项。 基于以下三个方面的考虑，本文对新租赁准则售后租回交易中若干疑难争议问题的理解与应用，结合案例进行详细分析与阐述： （1）售后租回交易是新租赁准则中最为复杂的租赁业务，且处于新租赁准则、新收入准则以及新金融工具准则的交汇点，会计处理的复杂程度较高，有必要对新租赁准则相关规定以及应用指南的相关案例进行详细拆解分析，厘清背后的处理逻辑与理念； （2）新租赁准则关于售后租回交易的处理规定与一般租赁交易的处理规定存在一些理念上的重要差异，导致新租赁准则对一般租赁的处理规定未能在售后租回交易中得到一致运用，也导致新租赁准则关于售后租回交易的处理规定与其他准则之间存在着不一致，增加了理解与应用难度； （3）对于售后租回交易中的资产转让属于销售的情形，新租赁准则应用指南分析讲解了一个构成额外融资的典型案例，给实务界理解与处理售后租回交易提供了重要遵循。但实务中，售后租回交易的资产转让属于销售的情形，还存在各种不同的情况与具体问题，需要进行进一步分析与阐述。 需要说明的是，售后租回交易中的资产转让不属于销售的情形较为简单，本文的分析仅针对售后租回交易中的资产转让属于销售的情形。 本文框架结构 一、新租赁准则售后租回交易的相关规定及其内在逻辑 （一）新租赁准则售后租回交易相关规定 1.新租赁准则对一般租赁的相关规定 2.新租赁准则与售后租回交易直接相关的规定 （二）新租赁准则售后租回交易相关规定的内在逻辑 1.售后租回交易具体会计处理方式：一种拆解式分析（【案例1】） 2.售后租回交易会计处理规定内在逻辑分析 （1）评估资产转让是否属于销售需要注意的事项 （2）对使用权资产账面价值与资产出售损益进行特殊调整的原因 （3）对非市价交易因素调整的原因 二、新租赁准则售后租回交易实务中疑难争议问题的理解与应用 （一）售后租回交易中存在可变租赁付款额时 1.问题的产生 2.国际准则制定机构的回应 3.售后租回交易中的租金存在可变租赁付款额时具体会计处理方式（【案例2】） 4.售后租回交易中与可变租赁付款额相关规定的内在逻辑 （1）一般租赁交易中可变租赁付款额处理逻辑 （2）售后租回交易中可变租赁付款额处理逻辑 （二）资产销售对价低于市场价格因而存在预付租金时 1.实务中售后租回交易预付租金情形下会计处理存在的争议 2.预付租金情形具体会计处理方式（【案例3】） （三）资产销售对价高于市场价格因而存在额外融资时 1.对新租赁准则应用指南额外融资案例再分析的考虑因素 2.新租赁准则应用指南额外融资案例再分析（【案例4】） 3.售后租回交易处理规定报表影响分析：基于案例1、案例3与案例4处理结果对比 （四）处置单一资产子公司股权并租回子公司持有的单一资产时 1.国际准则解释委员会临时性决议明确的处理要求以及考虑因素 （1）是否适用合并财务报表准则关于处置子公司股权丧失控制权的相关规定 （2）是否适用新租赁准则关于售后租回交易的相关规定 （3）能否同时适用合并财务报表准则与新租赁准则 2.如何同时适用合并财务报表准则与新租赁准则进行会计处理（【案例5】） 正 文 一、 新租赁准则售后租回交易的相关规定及其内在逻辑 （一）新租赁准则售后租回交易相关规定 1.新租赁准则对一般租赁的相关规定 新租赁准则规定，使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：（1）租赁负债的初始计量金额；（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；（3）承租人发生的初始直接费用；（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。 新租赁准则规定，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。 而租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：（1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。其中，实质固定付款额，是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。取决于指数或比率的可变租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即并非取决于指数或比率的可变租赁付款额（本文将此类可变租赁付款额称为非指数型可变租赁付款额），应当在实际发生时计入当期损益。 2.新租赁准则与售后租回交易直接相关的规定 新租赁准则规定，卖方兼承租人和买方兼出租人应当按照新收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。新收入准则规定，企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，应按照新收入准则的有关规定进行处理。 如果售后租回交易中的资产转让属于销售的，卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失；买方兼出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据本准则对资产出租进行会计处理。如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者买方兼出租人未按市场价格收取租金，则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理；同时，卖方兼承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，买方兼出租人按市场价格调整租金收入。在进行上述调整时，企业应当基于以下两者中更易于确定的项目：销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额、租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。 如果售后租回交易中的资产转让不属于销售的，卖方兼承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照新金融工具准则对该金融负债进行会计处理；买方兼出租人不确认被转让资产，但应当确认一项与转让收入等额的金融资产，并按照新金融工具准则对该金融资产进行会计处理。 （二）新租赁准则售后租回交易相关规定的内在逻辑 可以发现，新租赁准则上述规定是较为原则概况的，为了便于分析上述规定的内在逻辑，先以一个典型案例说明售后租回交易的具体会计处理方式（根据新租赁准则应用指南案例改编），再结合国际准则制定机构制定售后租回交易相关规定的依据，对售后租回交易相关规定的内在逻辑进行分析。 1.售后租回交易具体会计处理方式——一种拆解式分析（【案例1】） 【案例1】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金36,000,000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前甲公司按固定资产核算该建筑物，该建筑物的账面原值是24,000,000元，累计折旧是4,000,000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2,071,052元（为市场租金），于每年年末支付。假设根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合新收入准则中关于销售成立的条件，甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%，不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36,000,000元。 【分析】 由于该建筑物的销售对价等于公允价值，甲公司和乙公司无需进行额外调整。 甲公司会计处理如下（因本案例出租人会计处理较为简单，不存在特殊调整，本案例仅分析承租人甲公司的会计处理，后续案例3与案例4将一并分析出租人的会计处理）： （1）由于甲公司转让建筑物符合新收入准则中关于销售成立的条件，按一般处置固定资产进行会计处理 借：固定资产清理20,000,000 固定资产——累计折旧4,000,000 贷：固定资产——建筑物——原值 24,000,000 借：银行存款36,000,000 贷：固定资产清理20,000,000 资产处置损益16,000,000 （2）根据一般租赁规定确认租回建筑物应确认的使用权资产与租赁负债 18年租赁付款额＝2,071,052×18＝37,278,936（元） 租赁负债＝18年租赁付款额的现值＝ 2,071,052×（P/A,4.5%,18）＝25,183,980（元）（便于计算，十位取整） 未确认融资费用＝18年租赁付款额－18年租赁付款额的现值＝37,278,936－25,183,980＝12,094,956（元） 借：使用权资产25,183,980 租赁负债——未确认融资费用 12,094,956 贷：租赁负债——租赁付款额 37,278,936 （3）按售后租回交易特殊规定调整使用权资产账面价值与资产处置损益 根据新租赁准则规定，卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。 可以发现，按照前述处理结果，全额确认了资产处置损益，并就租回建筑物按租赁付款额的现值计量使用权资产。但售后租回交易的特殊规定中明确要求，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产。同时，仅能就转让至出租人的权利确认相关利得或损失，也即承租人租回的部分权利（建筑物18年使用权）视同没有实际对外转让，相应不得确认该部分权利的处置损益。 因此，调整的关键是确定该建筑物原账面价值中有多少比例属于“与租回获得的使用权有关的部分”（本文称为“承租人保留比例”），该比例确定后，建筑物账面价值中有多少比例属于“转让至出租人的权利”也相应确定（本文称为“承租人出售比例”）。新租赁准则本身并没有明确规定如何计算该比例，根据我国新租赁准则应用指南案例给出的比例计算方法，并结合国际准则制定机构2020年11月就修订新租赁准则发布的《售后租回中的租赁负债（征求意见稿）》中所明确的比例确定方法，企业可以通过“租赁付款额的现值除以被转让资产公允价值”来确定该比例。需要说明的是，国际准则制定机构在《售后租回中的租赁负债（征求意见稿）》中，将该比例确定方法表述为“预计租赁付款额的现值除以被转让资产公允价值”。对于“预计租赁付款额”的问题，本文将在分析售后租回交易中涉及可变租赁付款额问题时进行详细解析，此处暂且不展开分析。 ①计算使用权资产应调整金额 承租人保留比例＝租赁付款额现值÷被转让资产公允价值＝25,183,980÷36,000,000＝69.9555% 承租人出售比例＝1－69.9555%＝30.0445% 建筑物的原账面价值＝24,000,000－4,000,000＝20,000,000（元） 使用权资产＝建筑物的原账面价值×承租人保留比例＝20,000,000×69.9555%＝13,991,100（元） 我们已经确认了25,183,980元使用权资产，因此应调减使用权资产＝25,183,980－13,991,100＝11,192,880（元） ②计算资产处置损益应调整金额 新租赁准则规定，企业应仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。 我们已经全额确认了16,000,000元资产处置损益，但如上所述，承租人保留比例部分视同没有实际对外转让，相应不得确认该部分权利的处置损益。 应调减资产处置损益＝16,000,000×69.9555%＝11,192,880（元） 相应仅确认承租人出售比例部分对应的处置损益 ＝16,000,000×30.0445% ＝4,807,120（元） 具体会计处理如下： 借：资产处置损益11,192,880 贷：使用权资产11,192,880 经过上述处理后，甲公司确认使用权资产 ＝25,183,980－11,192,880 ＝13,991,100（元） 甲公司确认资产处置损益 ＝16,000,000－11,192,880 ＝4,807,120（元） 将上述分录合并后，可得到如下分录（即新租赁准则应用指南中所列示的分录）： 借：银行存款36,000,000 使用权资产13,991,100 租赁负债——未确认融资费用 12,094,956 贷：固定资产清理20,000,000 租赁负债——租赁付款额 37,278,936 资产处置损益4,807,120 2.售后租回交易会计处理规定内在逻辑分析 （1）评估资产转让是否属于销售需要注意的事项 新租赁准则规定，卖方兼承租人和买方兼出租人应当按照新收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。但在售后租回交易中，因为同时存在资产销售合同与租回资产的租赁合同，且这两项交易经常是一体化谈判形成的，租赁合同租回资产的交易实质上形成对所转让资产的继续涉入，因此在判断是否形成销售时可能需要考虑租赁合同的影响。在新租赁准则征求意见稿，就曾认为,在售后租回交易中判断资产转让是否属于销售，应该确定一个更高的标准和门槛，增加一些额外的条件，而不能仅依赖新收入准则的收入确认标准。新租赁准则征求意见稿当时还列示了部分资产转让不属于销售的情形。 但在新租赁准则征求意见过程中，部分利益相关方认为，如果为售后租回交易中是否属于销售额外确定一个更高的标准和门槛，会导致新收入准则的原则未得到一致运用，且增加了实务界执行准则的难度。国际准则制定机构为了提升售后租回交易中销售判断与一般商品交易中销售判断的可比性，同时降低实务界执行新租赁准则的难度，最终仅要求企业按照新收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售即可，未再设定更高的标准和门槛。 同时，国际准则制定机构认为，租赁资产使用权与直接购买或销售一项资产不同，租赁不会将资产的控制转移至卖方兼承租人，而只是将租赁期内资产使用权的控制转移至卖方兼承租人，因此，如果售后租回交易中不存在其他影响控制权转移的因素，则应该认为买方兼出租人取得了对资产的控制，并立即将租赁期内资产使用权的控制转移至卖方兼承租人。也即，卖方兼承租人租回资产行为本身，并不会影响卖方兼承租人得出资产转让属于销售的结论。而买方兼出租人从卖方兼承租人购买资产这一行为本身，也不会改变买方兼出租人获得对资产控制的能力。 但需要特别说明的是，根据新收入准则规定，如果企业享有回购资产的权利，则表明客户在销售时点并未取得相关资产的控制权，则企业的资产转让不属于销售。因此此时，尽管客户可能已经持有了商品实物，但是由于企业承诺回购或者有权回购该资产，导致客户主导该资产的使用并从中获取几乎全部经济利益的能力受到限制，客户有义务向企业返还或随时准备向企业返还相关资产，无法用尽、消耗或者自由处置该资产。 （2）对使用权资产账面价值与资产出售损益进行特殊调整的原因 在一般租赁交易中，使用权资产的初始计量值包括租赁负债的初始计量金额、承租人发生的初始直接费用等。租赁负债又是按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量的。其中，租赁付款额包括固定付款额及实质固定付款额、取决于指数或比率的可变租赁付款额等。在一般资产销售中，企业应当按销售资产收到的对价与资产账面价值之间的差额确认资产出售损益(可参见案例1)。 但在售后租回交易中，准则却未允许按照一般租赁交易进行处理，而是要进行特殊调整。可以认为，准则对售后租回交易如何确认使用权资产与租赁负债进行了特别规定。当企业的交易属于售后租回交易时，应该适用售后租回交易的相关规定，而不能适用一般租赁交易的相关规定。那为何要对售后租回交易进行特别规定呢？ 国际准则制定机构从两个不同角度对此进行了说明。从法律和会计角度而言，因为卖方兼承租人通常将资产完整出售给买方兼出租人，因此企业需要将出售资产按照新收入准则进行会计处理，如果满足控制权转移的条件，相应需要确认出售资产形成的损益。同时，卖方兼承租人通过租赁合同又新取得了一项使用权资产，相应需要按使用权资产确认与计量的一般规定进行处理，确认一项新的使用权资产。但从经济实质角度而言，卖方兼承租人仅出售了租回使用权资产以外的权利，而保留了其在租回期间使用该资产的权利。由于卖方兼承租人在购买资产时已经取得该资产的使用权，使用权是其购买资产时所取得的权利的一部分，属于卖方兼承租人保留的权利，并非新取得的一项使用权资产。换而言之，该部分保留的资产使用权自卖方兼承租人取得相关资产起，就一直属于卖方兼承租人而从未发生对外转让，因此卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，而不能按一般规定中使用权资产计量方式去计量售后租回交易中形成的使用权资产。相应的，卖方兼承租人也不能对保留的资产使用权部分确认对外出售损益，而只能确认实质转让给买方兼出租人的部分权利所产生的损益。 需要说明的是，对于国际准则制定机构的上述观点，也存在不同看法。美国准则制定机构就没有采纳上述观点，并导致国际准则与美国准则在售后租回交易的会计处理上产生了实质性差异。美国准则认为，卖方兼承租人应按与其他资产出售相同的方式，根据新收入准则要求，全额确认资产出售所产生的损益。同时，按照一般租赁交易的相关规定计量使用权资产，无需再对使用权资产账面价值以及资产出售所产生的损益进行特殊调整。可以发现，美国准则的处理方式使得其不用对售后租回交易中如何计量使用权资产以及如何确认资产出售损益作出特别规定，更好地保持了准则体系内在的协调性和一致性，但从经济实质角度，却容易导致企业多计资产与利润（对经济实质上未对外转让的资产，确认了出售产生的损益，并按一般租赁交易的规定重新计量了使用权资产）。国际准则目前对售后租回交易的规定，不利于维持准则体系内在的协调性与一致性，因为其对售后租回交易中的使用权资产计量与资产出售损益，均进行了特殊规定，且相关特殊规定与新租赁准则对一般租赁交易的规定存在显著差异，也与新收入准则对一般资产出售的规定存在显著差异。相应地，国际准则的规定在经济实质角度，有利于防止企业不恰当地多计资产与利润。我国准则最终采用了国际准则的规定，保持了与国际准则的持续趋同。 （3）对非市价交易因素调整的原因 新租赁准则规定，需要对售后租回交易中的非市价交易因素进行调整。具体而言，如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者买方兼出租人未按市场价格收取租金，则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理；同时，卖方兼承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，买方兼出租人按市场价格调整租金收入。 国际准则制定机构认为，在实务中，一般租赁交易中的租金通常是市场水平，而售后租回交易的租金与资产售价通常是一体化谈判形成的，租金的高低与资产售价之间存在相互影响。如果卖方兼承租人的资产售价超过资产的公允价值，则卖方兼承租人通常会支付超过市场水平的租金作为对买方兼出租人的补偿；如果卖方兼承租人的资产售价低于资产的公允价值，则买方兼出租人通常会收取低于市场水平的租金作为对卖方兼承租人补偿。 因此，如果不对非市价交易因素进行调整，可能会高估或低估卖方兼承租人的资产出售损益、保留的使用权资产账面价值以及租赁负债的账面价值，也可能会高估或低估买方兼出租人购入资产的账面价值以及租金收入。 二、 新租赁准则售后租回交易实务中疑难争议问题的理解与应用 （一）售后租回交易中存在可变租赁付款额时 1.问题的产生 如前所述，在一般租赁交易中，使用权资产的初始计量值包括租赁负债的初始计量金额、承租人发生的初始直接费用等。租赁负债又是按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量的。其中，租赁付款额包括固定付款额及实质固定付款额、取决于指数或比率的可变租赁付款额等。因此，极端情况下，如果租赁合同中约定的租金仅有可变租赁付款额，且均是非指数型可变租赁付款额时，则租赁负债的初始计量金额应该为0。相应，在不考虑初始直接费用、预付租金等成本的情况下，因租赁负债初始计量金额为0，使用权资产的初始计量金额也应该为0。 那么，在售后租回交易中，如果租赁合同中约定的租金仅有非指数型可变租赁付款额时，如何进行会计处理呢？如果也将租赁负债初始计量为0，将导致计算的“承租人保留比例”为0，从而导致使用权资产的初始计量金额也为0，这是否恰当？国际准则解释委员会也收到了类似的咨询问题，即在售后租回交易中，如果存在非指数型可变租赁付款额时，如何确认与计量使用权资产以及如何确认资产出售损益。 2.国际准则制定机构的回应 国际准则解释委员会经过对咨询案例的分析后认为，在售后租回交易中，即使租赁合同中约定的租金仅有非指数型可变租赁付款额，卖方兼承租人也应根据约定的可变租赁付款额，在对非市价交易因素进行调整后折现确认一项租赁负债，以此作为计算“承租人保留比例”的基础，从而恰当确认与计量使用权资产以及资产出售损益，也即此时，不能将租赁负债以及使用权资产的初始计量金额确认为0。国际准则解释委员会认为，新租赁准则的现行规定，已为企业处理此类交易提供了充分的依据，上述处理要求也并未违反新租赁准则的现行规定。但是，为进一步明确该问题的会计处理，避免实务界产生争议，国际准则解释委员会建议国际准则制定机构修订新租赁准则，明确售后租回交易中使用权资产和租赁负债的初始计量要求，增加售后租回交易中租赁负债后续计量的相关指引。 国际准则制定机构在2020年11月27日发布了《售后租回中的租赁负债（征求意见稿）》，拟对新租赁准则进行修订，进一步明确售后租回交易中使用权资产和租赁负债的初始计量要求，并增加相关后续计量规定。《售后租回中的租赁负债（征求意见稿）》明确了如下重要问题： （1）如果售后租回交易中的资产转让属于销售的，卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。企业应根据预计租赁付款额按租赁内含利率或增量借款利率（租赁内含利率难以取得时，折现率选取方法，下同）折现的现值除以被转让资产公允价值所得比例乘以原资产账面价值来确定与租回获得的使用权有关的部分，同时卖方兼承租人确认一项租赁负债，该租赁负债按照租赁期开始日尚未支付的预计租赁付款额的现值进行初始计量。 （2）预计租赁付款额指与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的并按市价计算的款项，包括：①固定付款额及实质固定付款额，并扣除租赁激励相关金额；②可变租赁付款额（无论其是否取决于指数或比率）；③根据卖方兼承租人提供的担保余值预计应支付的款项；④行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出卖方兼承租人将行使终止租赁选择权。 （3）如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者买方兼出租人未按市场价格收取租金，则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。在进行上述调整时，企业应当基于以下两者中更易于确定的项目：销售对价的公允价值与资产公允价值的差异、合同付款额的现值与预计租赁付款额的现值之间的差异（征求意见稿将新租赁准则现行规定中“按市场租金计算的付款额”修改为“预计租赁付款额”）。 （4）增加租赁负债账面金额以反映租赁负债的利息，减少租赁负债账面金额以反映租赁期开始日确定的当期预计租赁付款额或重新计量日确定的当期修改后的预计租赁付款额（如适用）。将实际租赁付款额（高于市场价格的款项除外）与当期预计租赁付款额之间的差额计入当期损益（除非按照其他适用的准则计入相关资产成本）。 （5）卖方兼承租人应当采用与其他使用权资产相同的方法对售后租回形成的使用权资产进行后续计量。 可以发现，上述规定明确了售后租回交易中“承租人保留比例”如何计算，即应按“预计租赁付款额的现值除以被转让资产公允价值”来确定。上述规定同时明确，可变租赁付款额，无论其是否取决于指数或比率，均应纳入预计租赁付款额的计量，且租赁负债的初始计量金额仅包括租赁期开始日尚未支付的预计租赁付款额的现值，即不包括预付租金。上述问题的明确，对于实务界按新租赁准则准确处理售后租回交易具有重要指导意义。 3.售后租回交易中的租金存在可变租赁付款额时具体会计处理方式（【案例2】） 同样，为了便于分析上述规定的内在逻辑，先根据国际准则制定机构提供的案例背景，分析售后租回交易中存在可变租赁付款额时的具体会计处理方式，再结合国际准则制定机构制定相关规定的依据，对其内在逻辑进行分析。 【案例2】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金1,800,000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前甲公司按固定资产核算该建筑物，该建筑物的账面原值是1,400,000元，累计折旧是400,000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物5年的使用权（全部剩余使用年限为20年），合同约定，甲公司每年应按使用该建筑物所产生营业收入的7%对乙公司支付租金，且甲公司每年最低应支付租金85,000元，租金于每年年末支付。假设根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合新收入准则中关于销售成立的条件，甲、乙公司均确定租赁内含年利率为3.5%，不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为1,800,000元。 甲公司预计未来五年的营业收入、预计租赁付款额以及实际租赁付款额如下表所示（因预计营业收入与实际营业收入存在一定偏差，导致实际租赁付款额与预计租赁付款额产生偏差）：
【分析】 由于该建筑物的销售对价等于公允价值，甲公司和乙公司无需进行额外调整（因出租人会计处理较为简单，不存在特殊调整，本案例仅分析承租人甲公司的会计处理，后续案例3和案例4将一并分析出租人的会计处理）。 （1）甲公司租赁期开始日会计处理 ①由于甲公司转让建筑物符合新收入准则中关于销售成立的条件，按一般处置固定资产进行会计处理 借：固定资产清理1,400,000 固定资产——累计折旧400,000 贷：固定资产——建筑物——原值 1,000,000 借：银行存款1,800,000 贷：固定资产清理1,000,000 资产处置损益800,000 ②参考一般租赁规定确认租回建筑物应确认的使用权资产与租赁负债（差异在于，售后租回交易中计量租赁负债应该以预计租赁付款额为基础） 租赁负债＝5年预计租赁付款额的现值＝91,000/（1＋3.5%）^1＋98,000/（1＋3.5%）^2＋101,500/（1＋3.5%）^3＋103,600/（1＋3.5%）^4＋105,000/（1＋3.5%）^5＝449,642(元）（取整） 未确认融资费用＝5年预计租赁付款额－5年预计租赁付款额的现值＝499,100－449,642＝49,458（元） 借：使用权资产449,642 租赁负债——未确认融资费用49,458 贷：租赁负债——租赁付款额499,100 ③按售后租回交易特殊规定调整使用权资产账面价值与资产处置损益 Ⅰ.计算使用权资产应调整金额 承租人保留比例＝预计租赁付款额现值÷被转让资产公允价值＝449,642÷1,800,000＝ 24.9801% 承租人出售比例＝1－24.9801%＝75.0199% 建筑物的原账面价值＝1,400,000－400,000＝1,000,000（元） 使用权资产＝建筑物的原账面价值×承租人保留比例＝1,000,000×24.9801%＝249,801（元） 我们已经确认了449,642元使用权资产，应调减使用权资产＝449,642－249,801＝199,841（元） Ⅱ.计算资产处置损益应调整金额 新租赁准则规定，企业应仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。 我们已经全额确认了800,000元资产处置损益，但如上所述，承租人保留比例部分视同没有实际对外转让，相应不得确认该部分权利的处置损益，应调减资产处置损益＝800,000×24.9801%＝199,841（元），相应仅确认承租人出售比例部分对应的处置损益＝800,000×75.0199%＝600,159（元） 具体会计处理如下： 借：资产处置损益199,841 贷：使用权资产199,841 经过上述处理后，甲公司确认使用权资产449,642－199,841＝249,801（元） 甲公司确认资产处置损益800,000－199,841＝600,159（元） 将上述分录合并后，可得到如下分录： 借：银行存款1,800,000 使用权资产249,801 租赁负债——未确认融资费用49,458 贷：固定资产清理1,000,000 租赁负债——租赁付款额499,100 资产处置损益600,159 （2）甲公司后续会计处理 2021年末，甲公司确认利息费用、支付的租赁付款额以及计提使用权资产折旧： ①确认利息费用 按租赁内含年利率计算当年的利息费用，并增加租赁负债账面金额，利息费用＝449,642×3.5%＝15737： 借：财务费用——利息费用15,737 贷：租赁负债——未确认融资费用 15,737 ②确认支付的租赁付款额 甲公司实际支付的租赁付款额为92,000元，甲公司应按租赁期开始日确定的当期预计租赁付款额减少租赁负债账面金额，并将实际租赁付款额与当期预计租赁付款额之间的差额计入当期损益： 借：租赁负债——租赁付款额91,000 成本费用1,000 贷：银行存款92,000 ③计提使用权资产折旧 甲公司按直线法对使用权资产计提折旧，应计提使用权资产累计折旧＝249,801÷5＝49,960（取整） 借：成本费用49,960 贷：使用权资产累计折旧49,960 经过上述处理后，2021年末租赁负债余额＝449,642＋15,737－91,000＝374,379 4.售后租回交易中与可变租赁付款额相关规定的内在逻辑 （1）一般租赁交易中可变租赁付款额处理逻辑 在一般租赁交易中，租赁付款额包括取决于指数或比率的可变租赁付款额，不包括非指数型可变租赁付款额，非指数型可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。 为何在一般租赁交易中，租赁付款额仅包括取决于指数或比率的可变租赁付款额呢？国际准则制定机构认为，取决于指数或比率的可变租赁付款额不依赖于承租人的未来活动，且是承租人一项不可避免的义务，符合承租人负债的定义。此类取决于指数或比率的可变租赁付款额的不确定性，仅与源自这些可变租赁付款额的负债的计量相关，而与负债的存在无关。 但对于非指数型可变租赁付款额是否应纳入租赁负债的计量范围，实务界以及国际准则制定机构内部存在不同的意见。有观点认为，在导致要求承租人支付非指数型可变租赁付款额的事件发生后（例如，使用租赁资产的销售收入产生后），承租人才具有支付可变租赁付款额的义务，才应确认负债。因此，非指数型可变租赁付款额属于承租人可以避免的付款额，承租人在租赁期开始日并没有支付非指数型可变租赁付款额的现时义务。 但也有观点认为，根据租赁合同约定，承租人在租赁期开始日获得使用权资产时即具有支付非指数型可变租赁付款额的义务，非指数型可变租赁付款额的不确定性仅影响其计量金额而不应影响对其是否存在的判断，因此所有可变租赁付款额应纳入租赁负债的计量范围。对于此类观点，实务界有部分意见从可操作性角度提出了担忧，认为将非指数型可变租赁付款额纳入租赁负债的计量，在实务中存在高度不确定性，在承租人的租赁合同大量存在此类非指数型可变租赁付款额时，会增加企业核算成本与难度。 经过对上述观点的综合考虑，国际准则制定机构为避免实务核算中过高的不确定性，并降低部分承租人会计核算成本，最终没有将非指数型可变租赁付款额纳入一般租赁中租赁负债计量范围。 （2）售后租回交易中可变租赁付款额处理逻辑 在售后租回交易中计量租赁负债时，为何需要将所有可变租赁付款额纳入考虑，而无论其是否取决于指数或比率呢？ 国际准则解释委员会曾经讨论过，在售后租回交易中能否按一般租赁的原则核算租赁负债，不将非指数型可变租赁付款额纳入租赁负债计量范围，也即在极端情况下（即所有租赁付款额均为非指数型可变租赁付款额时），租赁负债的初始计量金额将可能为0。但这将导致计算的“承租人保留比例”为0，从而导致计算的承租人保留的使用权资产账面价值也为0。国际准则解释委员会认为，在售后租回交易中，将使用权资产的初始计量金额计算为0，并不符合售后租回交易的商业实质（即承租人确实有保留的使用权资产，而并非没有完全没有保留），也无法体现售后租回交易中使用权资产的计量原则，即使用权资产应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分计量。因此，国际准则解释委员会最终在正式决议中明确，在售后租回交易中使用权资产的初始计量金额不应为0，相应地，在租赁付款额均为非指数型可变租赁付款额时，租赁负债的初始计量金额也不应为0。在售后租回交易中，企业所适用的处理规则与一般租赁不同，所以此时将非指数型可变租赁付款额纳入租赁负债计量范围并不违反准则。可以发现，国际准则解释委员会认为，新租赁准则对售后租回交易给出了特别规定，当企业发生售后租回交易时应适用针对售后租回交易的特别规定而不再适用一般租赁的规定。 由此，引发的一个新的问题即是，如果售后租回交易的相关规定是独立于一般租赁的，那么售后租回交易中使用权资产与租赁负债的初始计量、后续计量均应当另行作出明确规定，以免与一般租赁中使用权资产与租赁负债的初始计量、后续计量产生混淆。但可以发现，新租赁准则现行售后租回交易规定中，对售后租回交易中形成的使用权资产与租赁负债的计量要求不够明确，也不够完整，例如，对于如何计算承租人保留比例，如何对租赁负债进行初始计量与后续计量等，均缺乏明确规定。因此，有必要进一步完善相关规定，明确售后租回交易中使用权资产与租赁负债的计量要求。正是在这一背景下，国际准则制定机构发布了《售后租回中的租赁负债（征求意见稿）》，进一步明确了售后租回交易中使用权资产和租赁负债的初始计量要求，并增加相关后续计量规定。 如前所述，对于一般租赁，为避免实务核算中过高的不确定性，并降低部分承租人会计核算成本，最终没有将非指数型可变租赁付款额纳入一般租赁中租赁负债计量范围。但国际准则制定机构认为，一方面，在售后租回交易中，卖方兼承租人控制了相关标的资产（直至售后租回交易发生），因此其地位与一般租赁交易中承租人地位不同，售后租回交易中的卖方兼承租人通常能够合理预计租赁付款额（无论是否为非指数型可变租赁付款额），并能够准确评估标的资产的公允价值（也只有如此，卖方兼承租人才能恰当评估进行售后回租交易是否合适），通常不存在一般租赁交易中核算非指数型可变租赁付款额的高度不确定性，且售后租回交易现行规定也已经要求企业对非市价交易因素进行调整（作为预付租金或者额外融资），以反映公允交易情况。另一方面，包含可变租赁付款额的售后租回交易在实务中并不普遍，将非指数型可变租赁付款额纳入租赁负债初始计量范围，不会给企业带来过大的核算成本。基于上述因素的综合考虑，国际准则制定机构在《售后租回中的租赁负债（征求意见稿）》明确规定，售后租回交易中的可变租赁付款额（无论其是否取决于指数或比率），均应纳入租赁负债的初始计量范围。 （二）资产销售对价低于市场价格因而存在预付租金时 1.实务中售后租回交易预付租金情形下会计处理存在的争议 如前所述，在售后租回交易中，需要对非市价交易因素进行调整，如果资产销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，当资产销售对价低于市场价格时，低于部分的款项应作为预付租金进行会计处理。同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。 由于新租赁准则应用指南并没有给出预付租金情形下的指导案例，且对售后租回交易中如何计量租赁负债规定的不是很明确，导致实务界对预付租金情形下应如何进行会计处理存在一些误区。例如，有观点认为，应该将此处的预付租金纳入租赁负债核算范围，并在借方计入长期应收款。此外，对于出租人的会计处理，实务界也存在着理解的差异。因此，根据《售后租回中的租赁负债（征求意见稿）》进一步明确的规定，通过一个完整案例详细分析预付租金情形下如何对售后租回交易进行会计处理。 2.预付租金情形具体会计处理方式（【案例3】） 【案例3】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金34,000,000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前甲公司按固定资产核算该建筑物，该建筑物的账面原值是24,000,000元，累计折旧是4,000,000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为1,906,578元（低于市场年租金2,071,052元），于每年年末支付。假设根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合新收入准则中关于销售成立的条件，甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%，不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36,000,000元。 【分析】 由于该建筑物的销售对价并非公允价值，甲公司和乙公司分别进行了调整，甲公司应按照公允价值调整相关销售利得，乙公司应按市场价格调整租金收入。低于资产公允价值的售价2,000,000元作为甲公司向乙公司的预付租金进行处理。 （1）甲公司会计处理 ①甲公司租赁期开始日会计处理 Ⅰ.由于甲公司转让建筑物符合新收入准则中关于销售成立的条件，按一般处置固定资产进行会计处理（甲公司应按公允价值调整销售利得） 借：固定资产清理20,000,000 固定资产——累计折旧4,000,000 贷：固定资产——建筑物——原值 24,000,000 借：银行存款34,000,000 预付账款——预付租金 2,000,000 贷：固定资产清理20,000,000 资产处置损益16,000,000 Ⅱ.根据一般租赁规定确认租回建筑物应确认的使用权资产与租赁负债（按市场租金进行调整） 《售后租回中的租赁负债（征求意见稿）》明确，售后租回交易中租赁负债按照租赁期开始日尚未支付的预计租赁付款额的现值进行初始计量。因此，租赁负债的初始计量不包括预付租金，相应也不存在在借方将预付租金确认为长期应收款的问题。 18年租赁付款额＝1,906,578×18＝34,318,404（元） 租赁负债＝18年租赁付款额的现值＝1,906,578×（P/A,4.5%,18）＝23,183,980 （元）（便于计算，十位取整） 未确认融资费用＝18年租赁付款额－18年租赁付款额的现值＝34,318,404－23,183,980＝11,134,424（元） 借：使用权资产25,183,980 租赁负债——未确认融资费用 11,134,424 贷：租赁负债——租赁付款额 34,318,404 预付账款——预付租金2,000,000 Ⅲ.按售后租回交易特殊规定调整使用权资产账面价值与资产处置损益 A.计算使用权资产应调整金额 承租人保留比例＝预计租赁付款额现值÷被转让资产公允价值 ＝25,183,980÷36,000,000＝69.9555% 预计租赁付款额现值需要按照市场租金进行调整，也即需要用租赁付款额现值加上预付租金＝23,183,980＋2,000,000＝25,183,980。在可以取得市场租金数据的情况下，也可以按市场租金计算＝2,071,052×（P/A,4.5%,18）＝25,183,980 承租人出售比例＝1－69.9555%＝30.0445% 建筑物的原账面价值＝24,000,000－4,000,000＝20,000,000（元） 使用权资产＝建筑物的原账面价值×承租人保留比例＝20,000,000×69.9555%＝13,991,100（元） 我们已经确认了25,183,980元使用权资产，应调减使用权资产＝25,183,980－13,991,100＝11,192,880（元） B.计算资产处置损益应调整金额 新租赁准则规定，企业应仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。 我们已经全额确认了16,000,000元资产处置损益，但如上所述，承租人保留比例部分视同没有实际对外转让，相应不得确认该部分权利的处置损益。 应调减资产处置损益＝16,000,000×69.9555%＝11,192,880（元） 相应仅确认承租人出售比例部分对应的处置损益＝16,000,000×30.0445%＝4,807,120（元） 具体会计处理如下： 借：资产处置损益11,192,880 贷：使用权资产11,192,880 经过上述处理后，甲公司确认使用权资产 ＝25,183,980－11,192,880 ＝13,991,100（元） 甲公司确认资产处置损益 ＝16,000,000－11,192,880 ＝4,807,120（元） 将上述三步分录合并后，可得到如下分录： 借：银行存款34,000,000 使用权资产13,991,100 租赁负债——未确认融资费用 11,134,424 贷：固定资产清理20,000,000 租赁负债——租赁付款额 34,318,404 资产处置损益4,807,120 可以发现，经过上述处理后，不存在将预付租金确认为长期应收款的问题。 ②甲公司后续会计处理（以第一年末为例） 第一年年末，甲公司确认利息费用、支付的租赁付款额以及计提使用权资产折旧： Ⅰ.确认利息费用 按租赁内含年利率计算当年的利息费用，并增加租赁负债账面金额，利息费用＝23,183,980×4.5%＝1,043,280 （元） 借：财务费用——利息费用1,043,280 贷：租赁负债——未确认融资费用 1,043,280 Ⅱ.确认支付的租赁付款额 甲公司实际支付的租赁付款额为1,906,578元： 借：租赁负债——租赁付款额1,906,578 贷：银行存款1,906,578 Ⅲ.计提使用权资产折旧 甲公司按直线法对使用权资产计提折旧，应计提使用权资产累计折旧＝13,991,100÷18＝777,283（元）（取整） 借：成本费用777,283 贷：使用权资产累计折旧777,283 （2）乙公司会计处理 对乙公司的会计处理，实务中存在两种观点，具体如下： ①观点一：乙公司按市场价格调整租金收入，考虑预付租金融资成分 Ⅰ.乙公司租赁期开始日初始会计处理 综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下： 根据新租赁准则要求，乙公司应按市场价格调整租金收入。在本案例中，因为市场租金为每年2,071,052元，而乙公司约定收取的租金为每年1,906,578元，差额为164,474元，属于甲公司预付租金，将该预付租金折现＝164,474×（P/A,4.5%,18）＝2,000,000（元），正好等于甲公司建筑物销售对价低于市场价格部分（即乙公司通过收取低于市场水平的租金作为对甲公司低价出售建筑物的补偿），因此每年应调增的租金收入为164,474元。 如果企业无法知悉市场租金水平，但能获悉所转让资产公允价值，则计算如下：由于甲公司建筑物销售对价低于市场价格部分为2,000,000元，应作为甲公司预付租金处理。该部分租金按4.5%内含年利率平摊至18年经营租赁期，每年应调增的租金收入＝2,000,000÷（P/A,4.5%,18）＝164,474（元） 乙公司应确认的预收账款（预收租金）＝164,474×18＝2,960,532（元），同时调整确认未确认融资费用，反映一次性预付租金的融资成分： 借：固定资产——建筑物36,000,000 预收账款——未确认融资费用960,532 贷：货币资金34,000,000 预收账款——预收租金2,960,532 Ⅱ.乙公司后续会计处理（以第一年末为例） A.按直线法分摊预收租金并确认当年收到的租金＝（2,960,532÷18）＋1,906,578＝2,071,052（元） 借：银行存款1,906,578 预收账款——预收租金 164,474（2,960,532÷18） 贷：其他业务收入——租赁收入 2,071,052 B.按4.5%内含年利率确认融资成分影响＝2,000,000×4.5%＝90,000 借：财务费用90,000 贷：预收账款——未确认融资费用 90,000 C.乙公司计提当年固定资产折旧＝36,000,000÷40＝900,000 借：其他业务成本900,000 贷：累计折旧900,000 经过上述处理，乙公司每年确认的租金收入调整成为市场价格，符合新租赁准则要求。 ②观点二：乙公司未按市场价格调整租金收入，不考虑预付租金融资成分 对于乙公司确认租赁收入的会计处理，该观点认为，由于甲公司没有考虑预付租金的融资成分，且乙公司按经营租赁处理，因此乙公司无需考虑甲公司预付租金的融资成分，直接按2,000,000元确认预收账款并平摊计入各期租赁收入即可： 借：固定资产——建筑物36,000,000 贷：货币资金34,000,000 预收账款——预收租金2,000,000 此时，乙公司按直线法分摊预收租金并确认当年收到的租金＝（2,000,000÷18）＋1,906,578＝2,017,689（元） 借：银行存款1,906,578 预收款项111,111（2,000,000÷18） 贷：其他业务收入——租赁收入 2,017,689 可以发现，观点二导致乙公司每年确认的租金收入低于市场价格（2,071,052元），而新租赁准则明确要求出租人应按市场价格调整租金收入。希望准则制定部门能尽快明确此处的处理方式。本文后续总结对比时，以观点一处理结果为准。 （三）资产销售对价高于市场价格因而存在额外融资时 1.对新租赁准则应用指南额外融资案例再分析的考虑因素 新租赁准则应用指南明确给出了额外融资情形下的指导案例，此处引用新租赁准则应用指南案例背景，对其处理过程进行拆解式分析，并补充个别会计处理分录，以期能更加深入分析售后租回交易处理规定的内在逻辑与理念。同时，与前述案例1、案例3的处理结果进行对比，说明不同情形下售后租回交易会计处理的报表影响。 2.新租赁准则应用指南额外融资案例再分析（【案例4】） 【案例4】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金40,000,000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前甲公司按固定资产核算该建筑物，该建筑物的账面原值是24,000,000元，累计折旧是4,000,000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2,400,000元（高于市场年租金2,071,052元），于每年年末支付。假设根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合新收入准则中关于销售成立的条件，甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%，不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36,000,000元。 【分析】 由于该建筑物的销售对价并非公允价值，甲公司和乙公司分别进行了调整，以按照公允价值计量销售收益和租赁应收款。超额售价4,000,000元（40,000,000－36,000,000）作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行确认。 （1）甲公司会计处理 ①甲公司租赁期开始日会计处理 Ⅰ.由于甲公司转让建筑物符合新收入准则中关于销售成立的条件，按一般处置固定资产进行会计处理（甲公司应按公允价值调整销售利得）。 借：固定资产清理20,000,000 固定资产——累计折旧4,000,000 贷：固定资产——建筑物——原值 24,000,000 借：银行存款36,000,000 贷：固定资产清理20,000,000 资产处置损益16,000,000 Ⅱ.剥离确认额外融资部分 超额售价4,000,000元作为乙公司向甲公司提供的额外融资，假设甲公司年付款额2,400,000中与额外融资相关的年付款额为F，则与租赁相关的年付款额为2,400,000－F。 F×（P/A,4.5%,18）＝4,000,000， F（额外融资年付款额）＝328,948 则租赁相关年付款额＝2,400,000－328,948＝2,071,052（元） 额外融资付款额＝328,948×18＝5,921,064 未确认融资费用＝5,921,064－4,000,000＝1,921,064 借：银行存款4,000,000 长期应付款——未确认融资费用 1,921,064 贷：长期应付款5,921,064 Ⅲ.根据一般租赁规定确认租回建筑物应确认的使用权资产与租赁负债 18年租赁付款额＝2,071,052×18＝37,278,936（元） 租赁负债＝18年租赁付款额的现值＝ 2,071,052×（P/A,4.5%,18）＝25,183,980（元）（便于计算，十位取整） 未确认融资费用＝18年租赁付款额－18年租赁付款额的现值 ＝37,278,936－25,183,980 ＝12,094,956（元） 借：使用权资产25,183,980 租赁负债——未确认融资费用 12,094,956 贷：租赁负债——租赁付款额 37,278,936 Ⅳ.按售后租回交易特殊规定调整使用权资产账面价值与资产处置损益 A.计算使用权资产应调整金额 承租人保留比例＝预计租赁付款额现值÷被转让资产公允价值＝ 25,183,980÷36,000,000＝69.9555% 承租人出售比例＝1－69.9555%＝30.0445% 建筑物的原账面价值＝24,000,000－4,000,000＝20,000,000（元） 使用权资产＝建筑物的原账面价值×承租人保留比例＝20,000,000×69.9555%＝13,991,100（元） 我们已经确认了25,183,980元使用权资产，应调减使用权资产＝25,183,980－13,991,100＝11,192,880（元） B.计算资产处置损益应调整金额 新租赁准则规定，企业应仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。 我们已经全额确认了16,000,000元资产处置损益，但如上所述，承租人保留比例部分视同没有实际对外转让，相应不得确认该部分权利的处置损益。 应调减资产处置损益＝16,000,000×69.9555%＝11,192,880（元） 相应仅确认承租人出售比例部分对应的处置损益＝16,000,000×30.0445%＝4,807,120（元） 具体会计处理如下： 借：资产处置损益11,192,880 贷：使用权资产11,192,880 经过上述处理后，甲公司确认使用权资产 ＝25,183,980－11,192,880 ＝13,991,100（元） 甲公司确认资产处置损益 ＝16,000,000－11,192,880 ＝4,807,120（元） 将上述分录合并后，可得到如下分录（即新租赁准则应用指南中所列示的分录）： 借：银行存款36,000,000 使用权资产13,991,100 租赁负债——未确认融资费用 12,094,956 贷：固定资产清理20,000,000 租赁负债——租赁付款额 37,278,936 资产处置损益4,807,120 ②甲公司后续会计处理（以第一年末为例） 第一年年末，甲公司确认利息费用、支付的租赁付款额以及计提使用权资产折旧： Ⅰ.确认利息费用 按租赁内含年利率计算当年的利息费用，并增加租赁负债账面金额，利息费用＝25,183,980×4.5%＝1,133,279 （元） 借：财务费用——利息费用1,133,279 贷：租赁负债——未确认融资费用 1,133,279 按租赁内含年利率计算额外融资成分的利息费用，并增加长期应付款账面金额，利息费用＝4,000,000×4.5%＝180,000（元） 借：财务费用——利息费用180,000 贷：长期应付款——未确认融资费用 180,000 Ⅱ.确认支付的租赁付款额以及偿还额外融资 甲公司实际支付的租赁付款额为2,071,052元： 借：租赁负债——租赁付款额2,071,052 贷：银行存款2,071,052 甲公司实际偿还额外融资为328,948元： 借：长期应付款328,948 贷：银行存款328,948 Ⅲ.计提使用权资产折旧 甲公司按直线法对使用权资产计提折旧，应计提使用权资产累计折旧＝13,991,100÷18＝777,283（元）（取整） 借：成本费用777,283 贷：使用权资产累计折旧777,283 （2）乙公司会计处理 综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。 ①乙公司租赁期开始日初始会计处理 乙公司按固定资产公允价值36,000,000元确认固定资产入账价值 借：固定资产——建筑物36,000,000 贷：银行存款36,000,000 乙公司同时确认额外融资成分4,000,000元。其中： 额外融资收款额＝328,948×18＝5,921,064（元） 未实现融资收益＝5,921,064－4,000,000＝1,921,064（元） 借：长期应收款5,921,064 贷：银行存款40,000,000 长期应收款——未实现融资收益 1,921,064 ②乙公司后续会计处理（以第一年末为例） 根据新租赁准则要求，乙公司应按市场价格调整租金收入。在本案例中，因为市场租金为每年2,071,052元，而乙公司约定收取的租金为每年2,400,000元，差额为328,948元，属于乙公司提供给甲公司的额外融资。 将该额外融资付款额折现＝328,948×（P/A,4.5%,18）＝4,000,000（元），正好等于甲公司建筑物销售对价高于市场价格部分（即甲公司通过支付高于市场水平的租金作为对乙公司高价购买建筑物的补偿），因此每年应确认租金收入为2,071,052元，其余部分328,948元作为额外融资收款额处理。 如果企业无法知悉市场租金水平，但能获悉所转让资产公允价值，则计算如下：由于甲公司建筑物销售对价高于市场价格部分为4,000,000元，应作为乙公司提供给甲公司的额外融资处理。 额外融资年收款额 ＝4,000,000÷（P/A,4.5%,18） ＝328,948（元） 相应每年租赁收款额为2,071,052元。 Ⅰ.按市场租金确认租赁收入，并确认收到的额外融资收款额 乙公司按市场租金确认租赁收入2,071,052元 借：银行存款2,071,052 贷：其他业务收入——租赁收入 2,071,052 乙公司确认收到额外融资收款额328,948 借：银行存款328,948 贷：长期应收款328,948 Ⅱ.按租赁内含年利率计算额外融资成分的利息收入，并增加长期应收款账面金额，利息收入＝4,000,000×4.5%＝180,000（元） 借：长期应收款——未实现融资收益 180,000 贷：财务费用——利息收入180,000 Ⅲ.乙公司计提当年固定资产折旧＝36,000,000÷40＝900,000 借：其他业务成本900,000 贷：累计折旧900,000 3.售后租回交易处理规定报表影响分析：基于案例1、案例3与案例4处理结果对比 案例1、案例3、案例4除了建筑物销售对价与合同约定租金存在差异外，其他条件均一致。因此，按照售后租回交易相关规定进行处理时，应对非市价交易因素进行调整，使得卖方兼承租人按照公允价值确认相关销售利得或损失，买方兼出租人按市场价格确认租金收入。具体对比如下：
经过对比可以发现，在三种情形下，卖方兼承租人甲公司确认的资产销售利得、使用权资产完全一致，买方兼出租人乙公司确认的租金收入、固定资产入账价值完全一致。可以发现，在售后租回交易中，准则要求对非市价交易因素进行调整，即是要确保卖方兼承租人、买方兼出租人无论如何约定交易条款，最终对财务报表的影响与公允交易时保持一致，避免盈余管理和报表操纵空间，也避免会计处理结果背离商业实质产生错报。 （四）处置单一资产子公司股权并租回子公司持有的单一资产时 企业处置单一资产子公司（即该子公司仅持有一项单一资产，例如持有一栋建筑物）股权后，再租回子公司持有的单一资产（例如建筑物），实务界面临的问题是，企业需要穿透后从商业实质出发，适用新租赁准则售后租回交易的相关规定，还是按照合并财务报表准则处置子公司的相关规定进行处理即可。 实务界就该问题向国际准则解释委员提交了咨询请求，国际准则解释委员在经过会议讨论后形成了一个临时性决议，该临时性决议对于实务界处理此类交易具有重要指导意义，本文对该临时性决议结合一个改编的案例进行分析。 1.国际准则解释委员会临时性决议明确的处理要求以及考虑因素 （1）是否适用合并财务报表准则关于处置子公司股权丧失控制权的相关规定 国际准则解释委员会认为，在处置单一资产子公司股权的交易中，母公司在处置子公司股权之前能够控制子公司，因此，当母公司处置对子公司全部股权而丧失控制权时，应当适用合并财务报表准则处置子公司股权丧失控制权的相关规定。 合并财务报表准则规定，母公司因处置对子公司全部股权投资丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，处置股权取得的对价，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。被投资方从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围（也即在合并财务报表中终止确认该子公司的所有资产、负债），在编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。 （2）是否适用新租赁准则关于售后租回交易的相关规定 新租赁准则规定，若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。 国际准则解释委员会认为，在此类出售单一资产子公司股权并租回子公司持有的单一资产的交易中，站在合并财务报表层面，企业实质对外转让了子公司持有的标的资产（例如建筑物），同时又租回了该标的资产，因此该交易属于新租赁准则售后租回交易的核算范围。从合并财务报表角度分析，企业已经将标的资产转让给了外部第三方，从而导致企业丧失了对标的资产的控制权，因此在合并财务报表中终止确认了该项标的资产，外部第三方实质获得了标的资产的控制权，因此，母公司通过处置子公司股权再租回子公司持有的标的资产，并不影响新租赁准则的适用。 此外，国际准则制定机构在新租赁准则中明确强调，在确定交易是否应作为售后租回交易进行会计处理时，不仅应考虑法定售后租回形式下形成的交易，还应基于实质重于形式原则，考虑其他形式的交易是否具有与售后租回交易相同的经济效果，从而实质上也属于售后租回交易。 （3）能否同时适用合并财务报表准则与新租赁准则 如上所述，国际准则解释委员会认为，此类交易既适用合并财务报表准则，也实质上属于售后租回交易而应适用新租赁准则。在企业直接出售自身持有的标的资产（例如建筑物），并租回该等标的资产时，企业处置标的资产（例如建筑物）适用固定资产准则，但由于该交易构成售后租回交易，因此也适用新租赁准则关于售后租回交易的相关规定。也即，对于此类交易同时适用合并财务报表准则与新租赁准则并不矛盾。 需要特别说明的，国际准则解释委员会曾经讨论过另一个类似的交易，即某些企业（例如房地产公司），可能基于税务目的，通过处置子公司全部股权间接实现销售房地产。对于此类交易，有观点认为应按合并财务报表准则进行处理，也有观点认为应根据新收入准则进行处理。认为此类交易应当按新收入准则处理的观点强调，对于房地产企业而言，销售房产属于其日常活动，且此类子公司持有的房产并不构成业务，从商业实质出发，企业实质上是通过处置股权的形式来实现房产销售，按照处置子公司股权对此类交易进行核算并不能反映此类交易的商业实质，应该视同正常销售房产一样确认收入并结转成本。而问题在于，新收入准则第三条规定的适用范围中已经明确，由合并财务报表准则规范的合同权利和义务，不属于新收入准则适用范围。因此，一项交易要么适用新收入准则，要么适用合并财务报表准则，不可能同时适用新收入准则与合并财务报表准则。在当时讨论的会议文件中，国际准则解释委员会技术人员的初步倾向性意见认为，企业应当适用合并财务报表准则进行处理，并确认处置子公司产生的投资收益。由于该问题还涉及更多较为复杂的情况，经过会议讨论后，国际准则解释委员会最终未对该交易如何处理形成决议，而是留待以后继续讨论。 但是，新租赁准则适用范围中（第三条规定），并没有排除由合并财务报表准则规范的合同权利和义务。因此，对于此类出售单一资产子公司股权并租回子公司持有的单一资产的交易，同时适用合并财务报表准则与新租赁准则并不存在问题。 2.如何同时适用合并财务报表准则与新租赁准则进行会计处理（【案例5】） 【案例5】甲公司持有A公司100%股权能够控制A公司，A公司仅持有一栋建筑物，且没有负债，该建筑物在2021年1月1日账面价值为5,000,000元，公允价值为8,000,000元。A公司持有的建筑物不构成企业合并准则所界定的业务。甲公司持有A公司100%股权投资账面价值为5,000,000元。2021年1月1日，甲公司将持有A公司全部股权按8,000,000元的价格出售给乙公司，丧失了对A公司的控制权。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为493,422元（等于市场年租金），于每年年末支付。假设根据交易的条款和条件，甲公司转让A公司股权间接处置建筑物，在合并财务报表层面符合新收入准则中关于销售成立的条件，甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%，不考虑初始直接费用和各项税费的影响。 【分析】 （1）根据合并财务报表准则进行处理 在100%处置对子公司股权的交易中，根据合并财务报表准则规定，企业处置股权取得的对价，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。 在本案例中，企业处置股权收到的对价包括两部分：货币资金与使用权资产净额，其中货币资金公允价值为8,000,000元，使用权资产净额公允价值＝使用权资产公允价值－租赁负债公允价值，具体计算如下： 企业先根据一般租赁规定确认租回建筑物应确认的使用权资产与租赁负债（后续再按售后租回交易进行调整）： 18年租赁付款额＝493,422×18＝8,881,596（元） 租赁负债＝18年租赁付款额的现值＝ 493,422×（P/A,4.5%,18）＝6,000,000（元）（便于计算，取整）， 该金额一般可以认为是租赁负债的公允价值 未确认融资费用＝18年租赁付款额－18年租赁付款额的现值＝8,881,596－6,000,000＝2,881,596（元） 借：使用权资产6,000,000 租赁负债——未确认融资费用 2,881,596 贷：租赁负债——租赁付款额 8,881,596 假设使用权资产公允价值也为6,000,000元（即与账面价值相同），则使用权资产净额公允价值＝6,000,000－6,000,000＝0元。甲公司会计处理如下： 借：银行存款8,000,000 使用权资产6,000,000 租赁负债——未确认融资费用 2,881,596 贷：租赁负债——租赁付款额 8,881,596 长期股权投资5,000,000 投资收益3,000,000 处置后，甲公司不应继续将A公司纳入合并财务报表的合并范围，也即在合并财务报表中终止确认该子公司的所有资产、负债。 （2）根据新租赁准则进行处理 根据新租赁准则规定，卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。可以发现，按照前述处理的结果，全额确认了股权投资处置损益，因此同样需要进行调整： ①计算使用权资产应调整金额 承租人保留比例＝预计租赁付款额现值÷被转让资产公允价值＝6,000,000÷8,000,000＝75% 承租人出售比例＝1－75%＝25% 建筑物的原账面价值＝5,000,000（元） 使用权资产＝建筑物的原账面价值×承租人保留比例＝5,000,000×75%＝3,750,000（元） 我们已经确认了6,000,000元使用权资产，因此应调减使用权资产＝6,000,000－3,750,000＝2,250,000（元） ②计算资产处置损益应调整金额 新租赁准则规定，企业应仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。 我们已经全额确认了3,000,000元处置损益，但如上所述，承租人保留比例部分视同没有实际对外转让，相应不得确认该部分权利的处置损益，应调减投资损益＝3,000,000×75%＝2,250,000（元），相应仅确认承租人出售比例部分对应的处置损益＝3,000,000×25%＝750,000（元） 具体会计处理如下： 借：资产处置损益2,250,000 贷：使用权资产2,250,000 经过上述处理后，甲公司确认使用权资产6,000,000－2,250,000＝3,750,000（元） 甲公司确认资产处置损益3,000,000－2,250,000＝750,000（元） 将上述分录合并后，可得到如下分录： 借：银行存款8,000,000 使用权资产3,750,000 租赁负债——未确认融资费用 2,881,596 贷：租赁负债——租赁付款额 8,881,596 长期股权投资5,000,000 投资收益750,000 可以发现，上述处理结果，与甲公司直接出售建筑物并租回时的会计处理结果相同，反映了新租赁准则对售后租回交易会计处理所提出的实质重于形式的要求。 |
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