【原】一点企业合并（二）

今天给大家介绍的事企业合并的会计处理，从企业合并会计的发展历程来看，企业合并会计处理的方法主要有两种：权益结合法和购买法。

一、权益结合法和购买法的概念

1. 权益结合法
   
   是指参与合并的企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。《国际财务报告准则第3号——企业合并》认为，权益结合法适用于“真实兼并”或“权益结合”形式的企业合并。
2. 购买法
   是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。

二、权益结合法和购买法的特点比较

从实质上来看，其区别主要在于对企业合并性质的界定；在会计处理上，其主要区别则在于对合并进来的净资产或股权采用原账面价值还是采用公允价值计量。

项目	权益结合法	购买法
合并的实质	参与合并的各企业的现有股东权益在合并主体中的联合和继续	将一个企业获得对另一个企业净资产和经营的控制权的行为，视为一项购买交易，即与企业购买其他资产相类似的交易
合并中取得净资产或者股权的入账价值的计量	按被合并企业净资产的账面价值的份额作为合并方取得取得净资产或者股权的入账价值	按被合并企业净资产的公允价值作为合并方取得取得净资产或者股权的入账价值
合并成本	不涉及合并成本	按购买成本作为合并成本。购买成本的确定主要取决于合并日购买方支付的合并对价的公允价值
合并商誉	不涉及合并商誉	购买方支付的购买成本超过其在购买方可辨认净资产公允价值的部分，即为商誉
股东权益的调整	（1）支付合并对价的面值与账面价值与取得被合并方净资产的或者股权的账面价值之间的差额，调整股东权益 （2）将被合并方合并前的留存收益按持股比例并入合并后的留存收益中	由于将支付合并对价的公允价值与取得被合并方净资产或股权的公允价值份额之间的差额确认为合并商誉，因此，不需要调整股东权益。

三、相关的会计处理

1.同一控制下企业合并的会计处理（权益结合法）

（1）核算原理

它将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日就视同这些企业在以前就已经结合在一起了，因此参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的账面价值。

【小编提示】同一控制下企业的合并，由于是在母公司的同一控制下，在完成企业合并的时候相当于企业股东内部权益的转换，由于在转换过程中，参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的账面价值，因此，我们在对净资产或股权入账时应采用账面价值入账。

（2）特点

• 合并的实质是权益的联合而非购买交易
• 合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定
• 合并费用计入当期费用
• 不需要确认合并商誉
• 需要调整股东权益

注意：1.对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。2.合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。

（3）会计处理

a.以支付资产或承担债务作为合并对价的

借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

      资本公积→盈余公积→未分配利润 （如果是借方差额）

      贷：有关资产或负债的科目 （各种资产的账面价值）

             资本公积（如果是贷方差额）

b.以发行股份作为合并对价的

借：长期股权投资 （被合并方所有者权益账面价值的份额）

      资本公积→盈余公积→未分配利润 （如果是借方差额）

      贷：股本（股票面值总额）

            资本公积（如果是贷方差额）

（4）例题解析

华联实业股份有限公司和A公司是同为甲公司所控制的两个子公司.2012年2月20日,华联公司和A公司达成合并协议,约定华联公司以无形资产和银行存款作为合并对价,取得A公司80%的股份.华联公司付出的无形资产账面原价为1800万元,已摊销金额为500万元,未计提无形资产减值准备;付出银行存款的金额为2500万元.2012年3月1日,华联公司实际取得对A公司的控制权,当日,A公司所有者权益账面价值总额为4500万元,华联公司"资本公积-股本溢价"科目余额为150万元.在与A公司的合并中,华联公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计65万元.
 解析:

a.华联公司在合并日：

借：长期股权投资——A公司  3600（4500×80%）

      资本公积——股本溢价  150

      盈余公积  50

      累计摊销  500

     贷：无形资产  1800

             银行存款  2500

b.支付相关费用：

借：管理费用  65

        贷：银行存款  65

2.合并方通过多次交换交易分步实现的企业合并

（1）核算原理

合并方通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，应当按照形成企业合并时的累计持股比例计算的合并日应享有被合并方所有者权益的账面价值的份额+相对于最终控制方形成的商誉作为长期股权投资的初始投资成本。

（2）例题：

2017年12月1日，甲公司取得乙公司10%的股权作为债权性投资，取得时支付现金2300万元，2017年12月31日其公允价值为2350万元。2018年1月31日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的乙公司45％的股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5.3元；支付发行费用50万元，原10%股权在该日的公允价值为2 350万元。取得该股权时，相对于最终控制方而言的乙公司可辨认净资产账面价值为23000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并乙公司时确认的商誉为200万元，其中：股本10 000万元，资本公积4 000万元，盈余公积960万元，未分配利润8 040万元。进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。假定甲公司和乙公司采用的会计政策、会计期间相同。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税等因素且甲公司有足够的资本公积—股本溢价。

要求：
（1）编制2017年12月1日至2018年1月31日甲公司个别报表有关会计分录。
（2）计算2018年1月31日（合并日）合并商誉。
（3）编制合并日合并报表中的调整分录和抵销分录。

解析：

(1）2017年甲公司取得乙公司10%的股权时：

借：其他债权投资——成本  2300

      贷：银行存款  2300

发生公允价值变动时：

借：其他债权投资——公允价值变动  50

       贷：其他综合收益  50

2018年1月31日，甲公司取得乙公司控制权，为同一控制下的企业合并。

合并日的初始投资成本=合并日合并方应享有被合并方所有者权益账面价值×持股比例+相对于最终控制方形成的商誉=23000×55%+200=12850，新增投资的入账成本=12850-2350=10500

借：长期股权投资  10500

      贷：股本  2000

             资本公积——股本溢价  8500

发生的发行费用50万元：

借：资本公积  50 

       贷：银行存款  50

同时，把“其他债权投资”转入“长期股权投资”：

借：长期股权投资  2350

       贷：其他债权投资——成本  2300

                                  ——公允价值变动  50

（2）同一控制下的企业合并不形成商誉，2018年1月31日合并商誉为200万元。

（3）调整原投资的其他综合收益

借：其他综合收益

       贷：资本公积——股本溢价