【CPA业务探讨】短期租赁豁免简化处理适用性的探讨

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视野网友问

陈老师麻烦请教一下，我在做的一个项目存在100%控股的子公司出租母公司厂房的租赁业务，每月租金15万元，由于公司有动迁计划，所以租赁期不能确定，但如果不动迁会一直租，租赁合同的期限是一年。麻烦问一下陈老师，像这种100%控股的子公司和母公司之间的租赁，期限又是一年可不可以简化处理，不按新租赁准则处理，如果按新租赁准则处理后修改了个别报表后，合并层面又要抵销。

视野版主chenyiwei答

此类情况属于有续租选择权的租赁，不建议作为短期租赁予以简化处理。

2021年6月9日，财政部企业会计准则委员会以会计准则实施问答的方式给予回应，要求企业不能简单认为“承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同”的租赁期为1年，而应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期。如果历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例，或者承租人与出租人互为关联方，尤其应当谨慎确定租赁期。

实务中，有大量的此类合同存在，例如很多公司的房屋租赁合同，或者某些航运公司的船舶租赁、航空公司的飞机租赁等合同中均包含类似安排。在该类合同中，常见的主要形式有：

形式一、合同明确包含固定的1年租赁期，在此基础之上，承租人享有多次的1年期的续租选择权，在每一年届满之前，承租人都可提出续期；如选择续期，则合同顺延1年。

形式二、合同约定的期间较长，例如10年，但同时约定每执行满1年，承租人有权提出终止租赁，如果终止租约，仅需提前通知出租人即可、无需支付任何补偿。 

形式三、合同明确包含固定的1年租赁期，未明确约定续租选择权，但已连续续签多年、每续签一次的租赁期均延后1年。

在形式一和形式二的合同中，由于初始租赁期仅为1年，且续租期间不属于不可撤销期间（见本章1.3），双方应评估承租人是否合理确定将行使续租选择权以及将行权的期数。

站在承租人角度，其对续租选择权的考虑，首先，应当以管理层的意图为依据。在某些公司，有关租赁的决策可能由管理层指定或授权的部门来负责租赁事务管理，此时，负责租赁事务管理的部门及其负责人的意图则体现了承租人管理层的意图。例如某些连锁企业，由各区域分公司自行负责区域内的店铺选址、租赁事务；而某些连锁企业可能是总部设有专门团队负责商洽租赁事务。有关租赁决策的部门应以恰当的文件记录其对选择权的考虑过程及结果。

其次，在考虑承租人行使或不行使选择权带来经济利益的所有相关事实和情况时，须有明确的经济利益带来的激励，同时，行权或不行权带来的激励对该项租赁而言应是重大的。评估承租人是否合理确定行使或不行使选择权常见的激励因素有（包括但不限于）：

（1）租赁资产改良支出（房屋装修或机器设备改良）相较于租金而言是否重大，以及装修或改良的预计使用寿命。

【例3-15（1）】重大租赁资产改良支出

背景：

承租人对租赁房屋的装修发生了重大成本，装修预计可用5年，装修成本只能通过继续使用该租赁资产而收回，一旦在装修的预计使用寿命届满前退租将使企业面临重大损失。

分析：

在不考虑其他经济激励的情况下，仅基于装修支出的激励和装修的预计使用寿命，承租人合理确定预计将行使4次1年期的续租选择权，租赁期确定为5年。

（2）租赁资产的地段、稀缺性和重要性，如租赁房屋所在位置的优劣、所在地段或类似地段的房源是否稀缺；承租人将该租赁资产的使用用途、是否易于取得替代资产等。

【例3-15（2）】重要或稀缺的租赁资产

例如，承租人将租赁房屋作为公司总部机构所在地、通常需要选址范围限定在特定的产业聚集区；将租赁房屋作为重要营业部、旗舰店或总店等，通常需要选址在繁华、客户流量大等地段；在这些情况下，租赁房屋对承租人而言是重要的依存资产，所在地段或区域的类似房屋的供给量相对需求量比例较小时，承租人合理确定将行使续租选择权。在确定预计续期次数时，对于总部机构所在地，可以结合承租人工商登记的经营期限考虑；对于重要的营业部或经营店面，可以结合店面的平均经营期限考虑。当店面的性质和选址、定位的客户群体存在不同类别时，应根据同类性质的平均经营期限考虑。例如，某零售企业同时存在大量的租赁房屋用于开立大型商超、中型的生活超市和小型便利店。当其确定某用于大型商超的房屋租赁的租赁期时，应结合公司大型商超的平均经营期限考虑其续租选择权。若该大型商超在一线城市、二线城市、三四线城市的平均经营期限也存在显著差异，则应根据房屋所在城市分级对应的大型商超的平均经营期限确定。

（3）续租的租金水平。

从出租人角度，承租人续租会降低其重新寻找客户并达成租赁的成本，因此续租期间的租金相比初始租赁期通常存在一定幅度的优惠，这些优惠给承租人带来一定的经济激励。某些情况下，续租期间的租金相比初始租赁期有着大幅优惠，此种情况通常表明，若不考虑续租期，仅初始租赁期与初始租赁期间的租金单独来看对承租人而言是不经济的，则承租人合理确定将行使续租选择权。

（4）终止租赁的成本。

与终止租赁相关的成本不仅包含租赁协议中需向出租人支付的补偿、罚款或类似成本，还包含了寻求新的替代资产所付出的谈判成本、搬迁成本、将新资产融入运营所发生的整合成本、将租赁资产恢复至租赁条款约定状态的成本、将租赁资产归还至租赁条款约定地点的成本等；以及更广泛的影响，例如当企业的总部机构所在地、重要营业部退租和改换地点可能导致的业务中断和客户流失风险等。

（5）其他相关事实和情况。

【例3-15（3）】其他相关事实和情况

情形一、承租人在某地方政府“招商引资”下入驻产业园区，与园区管委会签订的房屋租赁协议初始租赁期1年并附有12个月滚动续期选择权。园区所在政府对入驻企业提供一笔奖励资金，要求入驻企业自获得奖励起10年内注册地址不得迁离本地区，否则政府有权收回奖励资金。承租人将该奖励资金认定为满足政府补助的确认条件、一次计入收到奖励的当期损益，这一事实表明其不打算搬迁，相应地，总部机构的房屋租赁合同的租赁期应至少确定为10年。

情形二、租金有关支出构成承租人重要成本费用，承租人在编制未来期间的财务预算、制订未来数年的战略目标时，均是基于行使续租选择权的假设估计的租金支出，并未考虑终止当前租约另行租赁或自行购买相关资产等支出。承租人对未来期间的战略和预算表明其不打算搬离、而是继续执行现有租赁合同，因此应合理确定将行使续租选择权，且租赁期应涵盖相关战略规划或预算覆盖期间。

情形三、租赁协议中续租选择权涵盖期间的租金是市价、并无优惠，但承租人若续租，则续租期满后享有一项购买标的资产的选择权，购买价格远低于市价。由于该购买选择权的重大经济激励只有通过续租选择权的行使方可获得，承租人合理确定将行使续租选择权，直至达到该购买选择权的条件，相应地，租赁期的结束日应为行使购买选择权的前一刻。

（6）所有相关事实和情况的综合考虑。

企业应综合考虑前述“评估承租人是否行使续租选择权应考虑的因素”。在某些情况下，可能任何单一因素带来的经济激励都不重大，但是将这些因素综合考虑后，会给承租人带来重大的经济激励，此时，承租人合理确定将行使续租选择权。

【例3-15（4）】综合考虑所有相关事实和情况

承租人从事餐饮行业，其对租赁房屋进行了装修，装修预计可用5年，且只能通过继续使用租赁资产收回装修成本。承租人估计在使用满3年后，装修成本的剩余价值相对该租赁的租金而言并不重大。如果只考虑装修支出的单一因素，则承租人确定租赁期为3年。

但是：

（1）由于承租人的经营理念定位于“老百姓身边的食堂”，其主要客户群体为所在社区的居民，辐射区域为店面及周边1km以内的范围，一旦迁离社区，则面临店面主要客户的大量流失，如果在社区内变更店址，预计不会带来大量客户流失，但在新变更地址的初期预计会导致客流量小幅下降。

（2）目前所在社区与租赁房屋类似的房源供应量尚可，社区内重新选址也并不困难，如果重新选址，则需向中介机构支付佣金。

（3）佣金通常按照月租金的标准来收取，现有租赁无论实际执行租赁期限是1年、3年或5年，已付的佣金都不会退回也无需另外支付。但如果重新选址并达成租赁，则承租人需就新租赁另外向中介机构支付佣金。单独来看，已支付的佣金相较于3年租金或5年租金，也并不重大。

虽然以上因素单独来看均不会构成重大经济激励，但承租人综合考虑租赁期满3年后的剩余装修的价值、社区内变更地址的客流量下降以及已付佣金的分摊等因素，认为租赁期实际执行满3年后若终止租赁，则这些因素的叠加将会给承租人带来重大损失，因此，承租人合理确定租赁期为5年（或更长期限）。

而在形式三“合同明确包含固定的1年租赁期，未明确约定续租选择权”的安排下，虽然名义上看，似乎该合同的不可撤销期间仅为1年，续租选择权涵盖期间并未对双方形成具有可强制执行的合同。但是，确定租赁期时还应考虑租赁协议之外的某些因素。

（1）承租人与出租人互为关联方。

当承租人与出租人互为关联方时，合同条款的约定可能会受关联关系的影响，而使得某些条款不公允。需注意，此处所述的“不公允”并不局限于租赁对价的金额。

【例3-15（5）】关联方之间的1年期租赁合同

背景：

某集团公司内部，母公司作为房屋所有者，将其集团大楼的某些楼层出租给子公司或孙公司（统称子公司），租赁协议一年一签，并未赋予承租人续租选择权，或仅附有4.1所述的同等条件下的优先承租权。集团大楼在装修时，由各子公司自主对使用楼层进行装修，或者集团公司统一指定某装修服务提供商，但各子公司自行决定自身使用楼层的装修方案；装修费用直接由各子公司承担，或由集团公司统一承担后增加至租金中。假定装修的使用寿命是5年，且装修成本只能通过继续租赁而收回。

分析：

在这些安排下，如果承租人承担了装修成本，假定出租人为非关联方时，为避免出租人提前终止租赁造成的装修成本损失，承租人必然会约定租赁期为固定期限5年，或者承租人保留续租至5年的续租选择权。但由于出租人是关联方，受关联关系的影响，承租人无需担心出租人不续租的风险，从而使得实际的租赁合同期限较短且并未包含续租选择权。则实际合同相关条款是由于关联方关系而导致的不公允的结果，租赁双方仍应假定该租赁是与非关联方之间达成的合理安排而确定其租赁期，确定结果应不低于5年。

同理，如果相关装修成本是由出租人承担，进而通过租金的形式予以收回。则从出租人的角度，不同的承租人由于所处行业、客户群体、租赁资产的用途等存在差异，适用于当前承租人的装修并不一定适用于下一承租人，因此如果承租人提前终止租赁，则装修成本及复原或重新装修适合下一承租人的支出等将使出租人面临重大损失。因此，假定承租人为非关联方，则出租人必然会约定租赁期为固定期限5年，或者出租人保留提前终止租赁的选择权。但由于承租人是关联方，受关联关系的影响，出租人无需担心承租人不续租的风险，从而使得实际的租赁合同期限较短且并未包含续租选择权。则实际合同相关条款是由于关联方关系而导致的不公允的结果，租赁双方仍应假定该租赁是与非关联方之间达成的合理安排而确定其租赁期，确定结果应不低于5年。

此外，前述分析仅考虑了装修支出这一单一因素，租赁双方仍应考虑承租人综合所有相关事实和情况在假定与非关联方达成的租赁条款下确定租赁期，该结果可能会更长。

（2）历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例。

实务中，某些航运公司的船舶租赁、航空公司的飞机租赁等重大资产租赁的租赁期是1年固定期限，并未明确附有续租选择权，但是历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例。该惯例反映出的事实是：倘若不续签租赁合同，承租人寻求该租赁资产的替代资产时除付出市场租金以外还需额外发生替换成本；而出租人另寻承租人时也只能收取市场租金还会发生额外的闲置或寻求并达成新租赁的成本，因此，双方选择续签合同对双方而言均是最优选择。此时，如果对双方而言终止当前租赁及达成新租赁的成本均是重大的，则任一方实质上不会选择终止租约。因此，双方均没有重大的经济动因提前终止租赁，该项租赁对未来期间实质上提供了有经济约束的合同。此时，在确定租赁期时，不应仅考虑1年，还应涵盖直至某一方终止租约不会产生重大损失时。但另一方面，该安排也使得承租人在继续承租将造成自身损失时（即原准则下“租约成为亏损合同时”）可以及时选择终止租赁以止损，因此对于此类租赁的使用权资产，如果出现减值迹象或者已发生减值的，应关注承租人此时可能采取的下一步行动计划，并注意在对所有相关事项进行会计处理时，就租赁期的会计估计保持一致的逻辑基础。

在另外某些情况下，例如某政府招商引资对入驻企业的房屋租赁合同，虽然也是一年一签，但在“招商引资”相关政策中承诺向企业提供数年（比如10年）的低价租赁。此时，虽然合同中没有对续租期间形成强制约束，但由于在招商引资文件中出租方已作出承诺，则应将相关承诺作为租赁协议的一部分，将其视为承租人的续租选择权。由于该租赁价格低于市场租金，则承租人合理确定将行使续租选择权，将租赁期确定为10年。

注册会计师在审计过程中，要特别关注承租人是否存在构建交易以满足短期租赁的豁免条件。常见的迹象有：

（1）原租赁准则下租赁期较长的合同，在新租赁准则下改为了一年一签的形式。

（2）与非关联方之间签订的1年期的合同、合同未附有明确的续租选择权，但承租人存在重大的装修支出、寻求替代资产成本高昂、地址变更会引发重大经营风险等情形。在此类情形下，承租人会有经济抑制因素阻止其同意期限较短的租赁，因为缩短租赁期限会增加承租人有关装修支出、替代成本的损失或重大经营风险。

（3）某些具有不可替代特性的租赁资产，但租赁期较短。此类资产租赁中，出租人经常会有经济抑制因素阻止其同意期限较短的租赁，因为缩短租赁期限会增加出租人租赁资产剩余权益相关的风险。

在前述情况下，注册会计师应合理怀疑所取得的租赁合同的“完整性”，或者是否存在“抽屉协议”。