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承租人的会计处理不再区分经营租赁和融资租赁 即对所有租赁均确认使用权资产、租赁负债。 除简化处理的短期租赁、低价值租赁 对使用权资产提折旧 租赁的三要素：一定期间、存在已识别资产、转移对已识别资产的控制 一定期间，也可以是已识别资产的使用量 难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产没有对该资产的实质性替换权 最为相差的决策权， 租赁的分拆 合同中同时包含多项单独租赁的，承租人、出租人应当将合同分拆 合同中同时包含租赁、非租赁的，承租人、出租人应当将租赁、非租赁进行分拆 易于获得的资源， 例14-2 项目 推土机 卡车 长臂挖掘机 合计 可观察的单独价格 租赁 90万 58万 120万 268万 非租赁 16万 8万 28万 52万 合计 320万 固定对价总额 300万 分摊率 93.75% 三、租赁期 租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间， 有续租选择权，且合理确定将行使续租权的，还应包括续租期间 租赁期自租赁期开始日起计算 租赁期开始日，即承租人可使用租赁资产的的起始日期。 租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断 第二节 承租人会计处理 在租赁期开始日，承租人应确认使用权资产、租赁负债 短期租赁、低价值资产租赁简化处理除外 一、承租人初始计量 （一）初始计量租赁负债 租赁负债，应当按照租赁期开始日，尚未支付的租赁付款额的现值计量 1 租赁付款额，即承租人支付的租金 租赁付款额包括： （1）固定付款额、实质固定付款额 租赁激励，即租金优惠，指出租人向承租人提供的优惠 租赁付款额应扣除租赁激励相关金额 实质固定付款额，是指形式上可能包含变量，但实质上无法避免的付款额 （2）取决于指数的可变租赁付款额 取决于比率的可变租赁付款额 可变租赁付款额： 比如基准利率、消费者价格指数、租赁资产的绩效、 此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定 其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中 （3）购买选择权的行权价格 （4）行使终止租赁选择权需支付的款项 （5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项 担保余值， 不是承租人担保余值下的最大敞口 2 折现率 承租人应当采用租赁内含利率作为折现率 或者承租人增量借款利率 租赁内含利率， 未担保余值， 初始直接费用， 增量成本，是指若不取得该租赁，则不会发生的成本。 承租人增量借款利率， 使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利 在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量 使用权资产包括以下四项： 租赁负债的初始计量金额 已经支付的租赁付款额，并扣除租赁激励金额 承租人发生的初始直接费用 承租人为拆卸、移除租赁资产，复原租赁资产所在场地、或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计发生的成本 承租人对租赁资产改良支出不属于使用权资产，应计入长期待摊费用 例14-8 东海公司就租赁太平洋大厦一楼，与南海公司签订了10年的租赁协议。并拥有5年续租选择权。 不含税租金每年5万，续租期间每年5.5万，租金于每年年初支付 东海公司发生初始直接费用2万元，其中1.5万支付给前租户，5000元为中介费 南海补偿东海公司5000元佣金 东海公司评估认为不能合理确定行使续租选择权 东海公司无法确定租赁内含利率，增量借款利率为5% 东海公司会计处理如下： 第一步，确认使用权资产、租赁负债 借：使用权资产 405391元（租赁负债现值50000*（P/A，5%，9）=50000*7.1078=355391元+50000元） 借：租赁负债-未确认融资费用 94609元（450000+50000-405391） 贷：租赁负债-租赁付款额 450000元 贷：银行存款 50000元 第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本 借：使用权资产 15000元 贷：银行存款 15000（20000-5000） 综上，东海公司使用权资产初始成本为：420391元 二、后续计量 周期性利率，是指承租人可对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率 例14-9 东海公司与南海公司签订了7年的租赁合同，每年租赁付款额45万元，在每年年末支付，东海公司无法确定租赁内含利率，增量借款利率5.04%，已确认租赁负债260万元。 借：租赁负债-租赁付款额 450000 贷：银行存款 450000 借：财务费用-利息费用 131040（2600000*5.04%） 贷：租赁负债-未确认融资费用 131040 未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益 2.租赁负债的重新计量 当发生以下四种情况时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值 （1）实质固定付款额发生变动 （2）担保余值预计的应付金额发生变动 （3）用于确定租赁付款额的指数、比率发生变动 （4）购买选择权、续租选择权、终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化 例14-11 东海公司与南海公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁付款额为5万元，于每年年末支付。增量借款利率5% 不可撤销租赁期为5年，第5年末东海公司有权选择以每年5万元续租5年，也有权选择以100万元购买该房产。东海公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权。因此将租赁期确定为10年。 分析： 在租赁期开始日，东海公司确认租赁负债和使用权资产为38.6万元（5*（P/A，5%，10）)=5*7.7217） 表14-2（东海公司会计处理） 年度 租赁负债年初金额 利息 租赁付款额 租赁负债年末金额 1 386000 19300（386000*5%） 50000 355300（386000+19300-50000） 第一年初 借：使用权资产 386000 贷：租赁负债-未确认融资费用 114000（500000-386000） 贷：租赁负债-租赁付款额 500000 租赁负债第一年初贷方余额386000元 第一年末 借：财务费用 19300 贷：租赁负债-未确认融资费用 19300（386000*5%） 借：租赁负债-租赁付款额 50000 贷：银行存款 50000 租赁负债第一年末贷方余额355300元（386000+19300-50000） 2 同上 第五年末，由于市场原因变化，东海公司实际行使了购买选择权 此时，使用权资产的原值为386000元，累计折旧为193000（386000/10*5）；支付了第5年租赁付款额后，租赁负债的账面价值为216363元（同上计算），其中，租赁付款额250000元，未确认融资费用33510元（250000-216363） （二）使用权资产的后续计量 租赁期开始日后，承租人以成本减累计折旧、累计减值损失计量使用权资产 使用权资产的折旧 承租人应当按照固定资产准则有关折旧规定计提折旧，并在租赁期开始当月计提折旧，也可以在下月计提折旧 （三）租赁变更的会计处理 租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更 三、短期租赁、低价值资产租赁 承租人可以选择不确认使用权资产、租赁负债 低价值租赁资产，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁，不应考虑资产已被使用的年限 第三节 出租人会计处理 一、出租人的租赁分类 （一）融资租赁和经营租赁 出租人应当在租赁开始日将租赁分为：融资租赁、经营租赁 租赁开始日，指租赁合同签署日，或租赁双方就主要租赁条款作出承诺，两者更早者 二、出租人对融资租赁的会计处理 （一）初始计量 在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产，应以租赁投资净额作为应收融资款的入账价值 租赁投资净额，即未担保余值、租赁期开始日尚未收到的租赁收款额的现值之和 租赁内含利率，即租赁投资净额=租赁资产公允价值、出租人的初始直接费用之和的利率 因此，出租人发生的初始直接费用，包括在租赁投资净额中，也包括在应收融资租赁的初始入账价值中 租赁收款额，即出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利，而应向承租人收取的款项 例14-13 2019年12月1日，东海公司与南海公司签订了一份塑钢机租赁合同，租赁期开始日，2020年1月1日，租赁期6年 固定租金，每年年末支付租金16万元，如果东海公司在每年年末最后一天及时付款，即减租1万元 取决于利率的可变租赁付款额，出租人按中国人民银行贷款基准利率同步调整，自下一期租金开始执行 租赁开始日租赁资产公允价值，70万元，账面价值60万元 初始直接费用，南海公司1万元 承租人的购买选择权，租赁期结束时，购买价2万元，估计该日租赁资产公允价值8万元 取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额，2021、2022两年，东海公司按机器生产的产品年销售收入的5%向南海公司支付 东海公司的终止租赁选择权，在租赁期间，需支付剩余租赁期间固定租金支付金额 担保余值、未担保余值为0 机器寿命7年 出租人南海公司会计处理如下： 第一步，判断租赁类型 1 优惠购买价2万远低于公允价值8万； 2 租赁期6年，占使用寿命7年的86% 因此，判断为融资租赁 第二步，确定租赁收款额 承租人固定付款额（16-1）*6=90万元 因此，租赁收款额为90+2=92万元 第三步，确认租赁投资总额 租赁投资总额=租赁收款额+未担保余值 第四步，确认租赁投资净额、未实现融资收益 未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额 第五步，计算租赁内含利率 第六步，2020年1月1日账务处理 借：应收融资租赁款-租赁收款额 920000 贷：银行存款 10000 贷：融资租赁资产 600000 贷：资产处置损益 100000 贷：应收融资租赁款-未实现融资收益 210000 （二）融资租赁的后续计量 例14-14 第一步，计算租赁期内各期的利息收入 日期 租金 确认的利息收入 租赁投资净额余额 2020年1月1日 710000 2020年12月31日 15万 55522（71万*7.82%） 615522（71万-15万+55522） 2021年12月31日 15万 48134（615522*7.82%） 513656（615522-15万+48134） . . 2025年12月31日 15万 12278 20000 2025年12月31日 2万 合计 92万 210000 第二步，会计分录 借：银行存款 150000 贷：应收融资租赁款-租赁收款额 150000 借：应收融资租赁款-未实现融资收益 55532 贷：租赁收入 55522 三、出租人对经营租赁的会计处理 确认租赁收款额为租金收入 免租期，应将租金总额在整个租赁期按直线法进行分配 免租期内应该确认收入 初始直接费用 应该将初始直接费用资本化，计入租赁资产成本，分期计入当期损益 第四节 特殊租赁业务的会计处理 一、转租赁 二、生产商、经销商出租人的融资会计处理 生产商、经销商 通常为客户提供购买、租赁的选择 三、售后租回的会计处理 |
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