理清统借统还业务的涉税问题实务中常见以母公司或符合条件的关联公司借入资金后通过内部拆借方式供关联公司使用，由关联公司还本付息。本文以统借统还业务为例，探讨一下房地产开发企业在该业务模式下利息涉税事项。具体包括以下三方面内容： 一、统借统还业务简介 二、统借统还利息涉税规定及关注点 三、相关涉税处理案例及分析 一、统借统还业务简介 根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（以下简称“36号文”）规定，统借统还业务具有以下特点： 1、资金来源为金融机构借款或对外发债，从非金融机构借入的资金不属于统借统还的范畴； 2、资金由集团或集团核心企业统一借入和归还； 3、资金内部划拨方式包括： （1）集团或核心企业直接向下属单位拨付资金并收取利息； （2）集团内财务公司向下属单位拨付资金并收取利息后转付集团。 对于36号文中所提到的“企业集团”、“集团核心企业”以及“下属单位”，相关税收法规中并无明确规定。根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号）规定，目前企业集团已取消核发《企业集团登记证》，改为企业信息公示，通过国家企业信用信息公示系统向社会公示的集团名称及集团成员信息可以判断是否符合“企业集团”和“下属单位”，但对于“集团核心企业”目前法规层面仍无具体判断标准。 二、统借统还利息涉税规定及关注点 （一）增值税 根据36号文规定，在符合上述统借统还业务相关要求的基础上，集团或核心企业作为统借方对下属企业收取的利息利率水平不高于对外支付的利息利率水平时，所收取的利息才能免征增值税，否则应全额缴纳增值税。适用免征增值税时，统借方可以向下属企业开具增值税零税率发票。 （二）企业所得税 企业所得税中无直接对应统借统还业务的具体规定，但房地产开发业务的利息支出处理存在与之相似的规定。 根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）（以下简称“31号文”）规定，同时满足以下条件时，集团或成员企业统一向金融机构借款并提供给内部企业分摊使用，合理分摊的利息可以税前扣除： 1、资金来源为金融机构借款； 2、资金提供给集团内部其他成员企业使用； 3、使用借款的企业间合理的分摊利息费用。 对于如何“合理”“分摊”文件未进一步明确，按一般理解，“合理”通常指用款单位利率基本一致，根据用款金额、期限不同浮动利率属于合理范畴，根据用款企业盈亏状况浮动利率则很难认定为合理。“分摊”要求统一借款方向使用借款的内部企业收取的总利息收入应不高于向金融机构支付的总利息支出。 统借统还业务满足上述条件，所以统借统还利息可以在各成员企业的企业所得税税前扣除，统借方如向成员企业收取利息与向金融机构支付利息一致，不会增加企业所得税税负。 至于内部企业分摊的利息支出应取得何种税前扣除凭证，31号文并未明确。根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）规定，成员企业向统借方支付利息时，应取得统借方开具的增值税发票作为税前扣除凭证于企业所得税税前扣除。如适用统借统还免征增值税政策，统借方可以开具增值税零税率发票作为成员企业税前扣除凭证。 （三）土地增值税 就统借统还业务中成员企业支付的利息是否可以据实扣除，目前正式发布的土地增值税文件中并没有进行规定，只能对现有利息据实扣除的规定进行分析。 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）规定，允许据实扣除的利息应提供金融机构证明。在统借统还业务中，金融机构的证明只能列示金融机构与统借方的利息收支关系，不能显示出成员企业与金融机构之间存在借贷关系。可否提供其他补充资料作为依据呢？ 各地出台相关规定对于据实扣除要求提供资料情况不一。如青岛规定凭统借方出具的金融机构借款的证明和集团内部分配使用决定，在使用借款的企业间合理分摊的利息费用就可以据实扣除。采取统借统还形式的企业通常可以提供上述资料以达到利息据实扣除的目的。 北京市规定应提供贷款合同、利息结算单据或金融机构开具的发票才能据实扣除利息支出。 在集团财务公司与下属公司签订统借统还协议，统一拨付资金和收取利息的情形下，利息据实扣除通常不存在争议。财务公司本身属于金融机构，可以提供金融机构证明，符合土地增值税据实扣除的要求。在非财务公司拨付资金的情形下，实务中利息能否据实扣除争议较多。虽然统借方能够提供资金来源方的金融机构证明，但统借方本身非金融机构，借款协议由统借方与下属单位直接签订，下属单位取得统借方开具的发票。实务操作过程中需关注各地税务局对此问题的执行口径。 （四）印花税 印花税法规中没有就统借统还业务合同进行单独说明。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第十一号）以及《中华人民共和国印花税法》（主席令第八十九号）后附的印花税税目税率表中“借款合同”范围来看，需要缴纳印花税的合同是指银行等金融机构与借款人（不包括同业拆借）签订的借款合同。因此，集团公司向金融机构借款所签订的合同以及集团财务公司与集团各单位签订的统借统还合同均属于印花税应税凭证，应按规定缴纳印花税。非金融机构的集团、集团核心企业与下属单位所签订的统借统还合同则不属于印花税征税范围。 三、相关涉税处理案例及分析 【案例】A为集团母公司，以统借统还方式向金融机构借款并提供下属企业使用。A下设全资房地产公司B，B通过招拍挂取得土地后成立全资项目公司C进行项目开发。C正式开始项目开发前，B已经签订部分前期合同并支付了预付款项，预付款来源于A的统借统还资金。C作为项目开发主体，B预付的前期工程费应由C承担，B已签订的前期工程费合同主体相应进行了变更。如下图： 【问题1】对于B预付款项的归还如何进行增值税处理？【分析】根据合同约定及资金流转的不同，可能存在两种情况： 在此情况下，A与B之间符合统借统还模式，满足条件时A向B收取的利息可以适用统借统还免征增值税政策，A可以向B开具零税率发票；但B并非向金融机构借款或对外发债取得资金，B与C之间不符合统借统还模式，B应就利息收入缴纳增值税后向C开具增值税普通发票。 （2）C将本金和利息直接归还至A 合同约定及资金流转：ABC签订三方借款协议，A以统借统还资金向C发放贷款用于项目开发，同时约定B预付的前期工程费包含在C向A的借款中， B不再向A还本付息，由C向A还本付息。如下图： 此情况下，A向C提供贷款服务，A应就相关利息收入直接向C开具发票。 对于A向C开具增值税发票能否满足统借统还免征增值税条件，可以从以下方面考虑： 结合前述统借统还增值税相关法规，A向金融机构借款，将所借资金分拨给下属单位，并向下属单位收取用于归还金融机构本息的业务属于统借统还业务； 如果C在A取得的《企业集团登记证》中已登记，或者A通过国家企业信用信息公示系统向社会公示的集团成员中包括C。C符合“集团内下属单位”条件； A向C收取利息利率水平应不高于A向金融机构支付的利息。 对于B预付的前期工程费，由C归还至A，不存在三流不一致的风险： 就借款本金而言，A向C发放统借统还贷款用于项目开发，作为预付款的承担方在C取得借款时应同时归还B预付的前期工程费，B再将款项归还至A。省略本金的流转，将A与B的债权债务关系转变为A与C的债权债务关系符合商业常规，C向A归还本金即可。此外，借款本金不涉及缴纳增值税问题，也不存在三流不一致的问题； 就借款利息而言，C作为实际用款人直接将借款利息支付给A，并取得A开具的发票，与合同约定一致，不存在三流不一致的风险。 【问题2】如统借方向资金使用方按低于支付给金融机构利率水平收取利息是否需要纳税调整？ 【分析】对于资金使用方，根据企业所得税法实施条例的规定，低于金融机构利率水平支付的利息支出如符合其他税前扣除条件，无需进行纳税调整。 对于统借方，低于支付给金融机构利率水平收取利息符合36号文件对统借统还免征增值税的要求，但可能存在由于关联方之间资金借贷不符合独立交易原则而被特别纳税调整的风险。 根据企业所得税法以及《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）规定，如果统借方和资金使用方实际税负一致，则无需特别纳税调整。 【问题3】如统借方取得多处资金来源，向成员企业拨付资金如何达到免征增值税的要求？ 【分析】向成员企业根据实际用款需求拨付资金，在此业务模式下，统借方以不高于对外借款最低利率的水平向下属单位收取利息，完全符合免征增值税的规定。但统借方往往不愿承担差额部分利息。如果计算统借方对外借款的加权平均利率，向成员企业收取的利息水平不高于统借方对外借款的加权平均利率水平。免征增值税并没有违反相关法规的规定。但是在实务操作中如何确认加权平均利率计算的准确性，往往是企业与税务机关的争议所在。如果统借方取得多处资金来源，对内借款也对应多家成员企业，则确认免征增值税的难度会更大。 |
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