  虚开增值税专用发票犯罪是近年来常见多发的经济犯罪，属于企业家刑事风险中排名前三的较高风险的犯罪类型。由于虚开增值税专用发票犯罪立法较为粗疏、司法实践标准把握不一，案件疑难复杂，出现了较多的问题。 有鉴于此，刑动派团队辛本华律师针对办理相关虚开增值税专用发票犯罪刑事案件的实务经验，就虚开增值税专用发票犯罪的若干疑难问题提出自己的思考与见解，供大家批评指正！ 一、虚开增值税专用发票罪的保护法益是什么？ 关于虚开增值税专用发票罪的保护法益（或者客体）存在不同的理解。一种观点认为本罪侵犯的客体是国家的税收征管秩序①（秩序犯），这是较为传统的观点，也是一种流传甚广的观点。按照这种立场，只要有虚开增值税专用发票的行为，就侵害税收征管秩序，达到立案追诉标准，就构成本罪。 近年来，另一种主张财产犯的观点变得越来越有力。陈兴良教授明确指出“本罪（指虚开增值税专用发票罪——引者注）的虚开行为具有侵害增值税专用发票管理制度和国家税款安全的双重性质”②，主张“本罪的保护法益具有双重性：本罪同时侵害增值税专用发票制度和国家税款的安全，因而具有经济犯罪和财产犯罪的双重性。从这个意义上说，本罪是一种隐形的经济诈骗罪。在虚开增值税专用发票罪所保护的双重法益之中，两种法益对本罪的不法性质的决定意义是有所不同的：增值税专用发票管理制度只是表层的保护法益，国家税款安全是深层的保护法益。可以说，在表层保护法益和深层保护法益之间存在位阶关系：侵害表层保护法益未必侵害深层保护法益；但侵害深层保护法益，则必然侵害表层保护法益。因此，对于虚开增值税专用发票罪来说，只有侵害国家税款安全这一深层保护法益才能决定本罪的不法性质”③。 张明楷教授、周光权教授虽然未对虚开增值税专用发票罪的保护法益予以论述，但从其具体观点来看，实际上与陈兴良教授的观点是一致的。曲新久教授虽然指出“刑法设立本罪的目的不仅在于维护专用发票管理制度，而且为了保护国家税收征管”，但是曲新久教授仍然坚持“没有造成并且不可能造成国家税收损失的虚开发票（指增值税专用发票——引者注）行为不构成犯罪”④。 最高人民法院有关批复以及最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》实际上也是在坚持后一立场。 笔者基本同意陈兴良教授的观点，同时作如下补充说明：其一，《税收征收管理法》第一条已经明确规定了该法的立法宗旨是“加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”，实际就是保障国家税收收入；其二，《刑法》第205条由全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》修订而来，而《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》开宗明义指出惩治相关犯罪的目的就是为了“保障国家税收”，因此实际上否定了秩序犯的观点；其三，《刑法》第205条之一明确增加了“虚开发票罪”，如果将本罪仅仅理解为秩序犯（发票管理秩序），不能为两罪的区分提供实质的正当性根据。对于本罪的保护法益的理解不能脱离上述法律规定而进行。 也有实务专家指出，将经济犯罪的法益理解为市场经济秩序符合行为无价值论的逻辑，因而主张将“秩序违反、经济行为规范违反作为违法性的本质是值得批判的，这样会导致经济犯罪的'形式化’和'口袋化’，混淆行政违法与犯罪之间的界限，也与刑法保护目的和任务不符”⑤。周光权教授虽然坚持二元的行为无价值论，但是并没有肯定本罪为秩序犯。 二、虚开增值税专用发票犯罪是行为犯吗？ 坚持虚开增值税专用发票罪的保护法益是增值税发票管理秩序或者税收征管秩序的观点，必然会坚持本罪是行为犯的立场。 有人主张由于《刑法》第205条第1款没有明确规定结果和目的，因此，本罪就只能是行为犯，实际上主张对刑法条文仅作文义解释。而文义解释只能是刑法解释的起点，而不可能是解释的终点，更不可能是唯一的解释方法。只针对法条作字面含义的解释，往往导致机械司法，不符合党的十九大有关“科学立法、严格执法、公正司法、全民守法”的基本精神。 笔者坚决主张，刑法的目的是通过刑罚保护法益，有无实际的严重侵害法益行为的存在才是处罚的根据，行为犯观点是明显违反《刑法》第1条、第2条、第13条等相关法律规定的。 张明楷教授认为“结果对所有犯罪的成立来说都是必要的”，“如果认为行为犯只要实施行为就成立犯罪，那就意味着不需要法益侵害和危险的发生，这会导致把没有法益侵害的行为认定为犯罪，会不当地扩大处罚范围”⑥。付立庆教授明确提出了“行为犯概念否定论”的命题，主张绝大多数行为犯应理解为“抽象危险犯”⑦。周光权教授也认为，我国刑法实际上不存在真正的行为犯。 由于主流学术观点放弃了秩序犯的立场，也必然会否定本罪的行为犯观点，且两高特别是最高人民检察院2020年7月22日发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（高检发[2020]10号）已明确转变了立场⑧。因此，行为犯的观点难以成立。 三、虚开增值税专用发票罪是目的犯吗？ 陈兴良教授明确提出了本罪为非法定目的犯⑨的观点，指出“对于下列不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为，不宜认定为本罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或者环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，但并未利用虚开的增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为；（4）其他不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票的行为”⑩。 因此，陈教授认为“就危险说与目的说相比，只有目的说才能从刑法教义学的法理上解决虚开增值税专用发票罪的行为范围过于宽泛，可能将那些不具有造成国家税款损失而只是单纯的妨害增值税专用发票管理秩序的行为涵盖在本罪构成要件之中的问题，由此而使刑法第205条规定合理化”⑪。 笔者认为，陈老师对于本罪的入罪进行合理限制的初衷是值得理解和尊重的，其对于危险犯（抽象危险犯）的批评也是较为中肯的，但是目的犯之说仍存在较为明显的缺陷。 其一，陈老师本人也同意，目的犯是一种主观要素，但仍然是违法要素，因而不同于犯罪直接故意中的目的，因此，目的犯之目的属于主观的超过要素，不需要有相应的客观行为对应，对于有无骗取国家税款的目的的判断实际最终又回到是否给国家税款造成损失上来，实际上还是回归到客观判断。 其二，坚持本罪为非法定目的犯也难以起到限制入罪的目的，侦查机关会通过引诱的方法想办法让犯罪嫌疑人自己承认有骗取国家税款的目的，从而从根本上进行釜底抽薪。 其三，陈老师主张目的犯只存在于行为犯中，而与危险犯、结果犯不相容的观点⑫似乎也有失偏颇，盗窃罪、诈骗罪都是明显的目的犯，也都是实害犯。 非法定目的犯的观点虽然目前已为两高所接受，但在审查判断时仍存在自相矛盾之处，尤其是当骗税目的与国家税款损失出现背反的情况时，是否定罪将成为无解，因而存在缺陷。 四、虚开增值税专用发票罪是危险犯吗？ 张明楷教授曾经提出虚开增值税专用发票罪系抽象危险犯的观点，主张“司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险（造成国家税款损失的危险）”⑬。 陈兴良教授曾指出，“在张明楷教授的上述观点中，存在一个逻辑上的矛盾：一方面认为本罪是抽象危险犯，另一方面又认为需要判断是否具有骗取国家税款的危险。在刑法教义学中，抽象危险犯的危险是立法拟制的危险，并不需要司法判断。如果这种危险需要司法判断，则不可能是抽象危险犯而只能是具体危险犯。”⑭ 笔者认为，陈兴良教授的上述批评意见是成立的。除此之外，增值税专用发票与枪支、弹药、毒品、假药有着明显的不同，刑法之所以处罚抽象危险犯是由于不能容忍犯罪分子给人民造成不可承受的不可逆的严重后果，因此处罚要提前，对于枪支、弹药、毒品、假药这类犯罪设置抽象危险犯是可以理解的，而虚开增值税专用发票罪损害的只有经济利益，而经济利益通常都是可以修复的，对于本罪作抽象危险犯的理解存在问题。 对于本罪作具体危险犯的理解也存在危险难以判断的问题。司法机关工作人员通常都没有从事企业经营的背景和经历，对于经济的运行方式和企业的经营几乎一窍不通，没有能力也没有动力去作这样的判断。因此，只能流于形式提出一些不存在争议的不应定罪的具体情形，如对开、环开等情形不应入罪，而不能提出一个客观的、统一适用的判断标准。 五、虚开增值税专用发票罪是实害犯（结果犯）吗？ 张明楷教授最近转变了其立场，将虚开增值税专用发票罪确定为实害犯。笔者认为这一观点是成立的。 张教授指出：“现在看来，认为本罪是实害犯而不是危险犯，才可能有利于本罪的认定。（1）本条的原第2款规定：'有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。’显然，如果骗取国家税款没有达到数额特别巨大的，仍然适用第1款。这足以表明第1款规定的是实害犯。《刑法修正案（八）》虽然删除了原第2款规定，但只是为了废除本罪的死刑而删除的。而且，删除该款规定后，就意味着对于骗取国家税款数额特别巨大的行为，也只能适用第1款。（2）第1款规定的行为包括虚开可以用于骗取出口退税的发票，然而虽然刑法第204条规定了骗取出口退税罪，但并没有规定骗取增值税罪。所以，骗取增值税或者说利用虚开的增值税发票抵扣增值税的行为，只能适用第205条第1款，这也表明虚开增值税专用发票罪是实害犯，而不是危险犯。（3）如果将虚开增值税专用发票罪理解为抽象危险犯或者行为犯，就意味着不管行为人是否抵扣增值税，所受处罚完全相同，这明显不符合罪责刑相适应原则。概言之，由于本罪实际上是诈骗犯罪，而且是实害犯，所以行为人主观上必须具有骗取增值税款等税收财产的故意与非法占有目的”⑮。 笔者基本赞同张明楷教授的上述观点，但是理由与张教授不完全相同，简要概述如下： （1）犯罪的本质是侵害法益，刑法通过刑事处罚来保护法益。如果一个涉税犯罪没有造成实际的损害，而仅仅是表面上符合构成要件的规定，难以被认定为犯罪，更不可能予以严厉的惩罚，否则就显然不符合罪刑法定原则和罪责刑相适应原则，且有悖常情常理，不符合公平正义的基本要求。 （2）如果仅仅是因为虚开增值税专用发票而没有给国家税款造成实际损失，则本罪与虚开发票罪的区别仅仅具有形式意义，这显然不符合刑法面前人人平等原则。有的人可能说，这是立法机关造成的，司法机关对此无能为力。但是刑法面前人人平等是刑法的基本原则，是公平正义的要求，不仅仅约束司法机关和社会公众，实际上对于立法机关也具有约束力。实际上，立法机关将本罪没有明确造成国家损失表述在本罪的构成要件内，主要是考虑到后面使用了“用于骗取出口退税、抵扣税款”的其他发票的表述，表明本条规定中的两种犯罪对象具有功能的一致性，是出于表述简练的需要。如果把该条第1款的前后两种发票结合在一起理解，就不会产生误解。 （3）即使立法机关的表述过于宽泛，存在涵摄过宽的问题，那么，司法机关在适用法条时也应当根据《刑法》第61条的规定，结合案件的实际情况予以区分，综合评估社会危害性，从而确保罪责刑相适应，将不完美的法条通过正确解释去妥当适用。罪刑法定原则只禁止对于被告人不利的类推解释，并不限制法官对法条进行目的性限缩。而公正则是最高的法律，在当下中国，只能允许良法善治，绝不存在“恶法亦法”。法律不存在明显错误，而错误的只能是法官的解释方法和解释水平。法律本身是讲道理的，法官不能因为自己的解释水平低而把法律解释得不合理，并把责任推给立法机关或者最高人民法院。 六、虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪是什么关系？ 对于虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪之间究竟属于什么关系，存在对立的两种观点。 一种观点主张，《刑法》第205条之一明确规定其构成要件为“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票”，因此，虚开发票罪的对象不包括增值税专用发票和用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。因而虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪之间属于对立关系。 另一种观点则主张虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪之间是补充关系（或特别关系），即能构成虚开增值税专用发票罪的，则不可能构成虚开发票罪，而虚开增值税专用发票未造成国家税款损失的，不能认定为虚开增值税专用发票罪，情节严重的，才可以认定为构成虚开发票罪。 张明楷教授和陈兴良教授均不认同两罪之间为对立关系的观点。 张明楷教授认为，虚开发票罪中的“'刑法’第205条规定以外属于界限要素，而不是真正的构成要件要素……本罪是虚开发票犯罪的普通法条，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪才是本罪的特别法条……行为人虚开增值税专用或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，但并不骗取、抵扣税款的，也应认定为本罪”。 张教授还指出“不能妥当地理解本罪的成立范围，是导致司法实践中不当扩大虚开增值税专用发票罪的处罚范围的重要原因之一”⑰。 陈兴良教授亦指出，刑法第205条之一的“'规定’是指'规定为犯罪’。以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第 205条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为，并没有被刑法第205条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第205条之一的'虚开其他发票’的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开增值税专用发票罪，完全可以认定为虚开发票罪”⑱。 笔者认为，虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪之间是补充关系，具体理由如下： （1）《刑法》最初只规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，一开始这样做是符合当时的司法实践要求的。从我国实行以票控税的增值税征管模式以来，由于报关单和增值税专用发票均为手写，且税务机关以及海关系统数据没有联网，利用报关单和增值税专用发票骗取出口退税的犯罪非常猖獗。当时虚开增值税专用发票就是为了骗取出口退税服务的。因此，对当时的法条设置作这样的理解没有太大问题。 （2）随着经济形势的发展，开始出现不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为，较为著名的就是上海首富周正毅虚开增值税专用发票案。尽管该案中没有实际造成国家税款损失，上海市司法机关仍然判处其十年有期徒刑。案件虽然落幕，但是争议并未因此消除。而后来不以骗取国家税款为目的且未造成国家税款损失的情况越来越多，司法机关面临定放两难的境地，要么无罪，要么重刑。因此，立法机关才增加了虚开发票罪作为堵截漏洞的条款。这与我国《刑法》增加骗取贷款罪的初衷如出一辙。 （3）我国《刑法》中类似上述补充关系的罪名还有很多，比如骗取贷款罪与贷款诈骗罪、走私普通货物、物品罪与其他走私犯罪、非法持有毒品罪与走私、贩卖、运输、制造毒品罪。对于处于补充关系的这些罪名，法律并不是要求不具有重罪的目的，而是司法机关不需要证明或者司法机关根本证明不了具有重罪的目的，才以较轻的罪名定罪量刑。其中《刑法》第153条的表述与第205条之一的表述是完全一致的，而两高《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第四条第二款、第二十一条第二款则肯定了这一立场。 对于虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪的关系作上述理解，有利于避免处罚漏洞，更有利于相关案件得到公平公正处理。 七、申报抵扣等于国家税款损失吗？ 司法机关一般都主张申报抵扣即等于国家税款损失，这种理解混淆了增值税的纳税义务的产生根据，因而是错误的。 坚持这一观点，通常会认为，增值税专用发票开具后就要纳税，如果采取不当手段减少了纳税，就造成了国家税款损失。 增值税专用发票和用于抵扣税款的其他发票，其功能就是用于抵扣。在2017年税制改革后，只要通过税控机开票，相关数据就会自动上传税务机关，不存在开票却不申报的可能，但是对于受票方是需要认证并抵扣的。 对开和环开的情形也不是因为没有抵扣而无罪，而是相互抵扣后没有造成实际的国家税款损失而出罪。因此，抵扣和国家税款损失是两码事。 对于系列“虚开”案，由于国家对没有实质产生纳税义务的纳税人无权征税，但是实际上税务机关每一环节都会收取数额不等的增值税，而国库则只进不出，因此不可能有国家税款损失。 事实上，只有两种情况，国家才可能形成真正的损失：一是出口退税；二是留抵退税。后一种情况只适用于高新技术企业，且属于近年来才推出的政策，不具有普遍性。因此实际上，只有假出口、真骗税的情况才会形成国家税款实际损失。 ---------------------- ①高铭暄、马克昌主编：《刑法学（第九版）》，北京大学出版社、高等教育出版社2019年9月版，第427页。 ②陈兴良：《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》，载《法律科学》2021年第4期。 ③陈兴良：《虚开增值税专用罪：罪名沿革与规范构造》，载《清华法学》2021年第1期。 ④曲新久著：《刑法学（第四版）》，中国政法大学出版社2017年11月版，第376-377页。 ⑤李勇著：《结果无价值论的实践性展开（第二版）》，法律出版社2020年12月版，第372-373页。 ⑥张明楷著：《张明楷刑法学讲义》，新星出版社2021年10月版，第93-94页。 ⑦付立庆：《行为犯概念否定论》，载《政法论坛》2013年第6期。 ⑧最高人民检察院2020年7月22日发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第6条明确规定：“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。” ⑨陈兴良著：《规范刑法学（第四版）》，中国人民大学出版社2017年10月版，第714页。 ⑩陈兴良著：《规范刑法学（第四版）》，中国人民大学出版社2017年10月版，第714页。 ⑪陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》，载《政法论坛》2021年第4期。 ⑫陈兴良教授认为“目的犯在某种意义上说就是行为犯，这两个概念并不矛盾，可以同时存立”，转引自陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》，载《政法论坛》2021年第4期。 ⑬张明楷著：《刑法学（第五版）》（下），法律出版社2016年7月版，第816页。 ⑭陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》，载《政法论坛》2021年第4期。 ⑮张明楷著：《刑法学（第六版）》（下），法律出版社2021年8月版，第1059页。 ⑯张明楷著：《刑法学（第六版）》（下），法律出版社2021年8月版，第1061页。 ⑰张明楷著：《刑法学（第六版）》（下），法律出版社2021年8月版，第1061页。 ⑱陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》，载《政法论坛》2021年第4期。 作者简介 辛本华律师 盈科上海刑事部副主任、盈科上海刑事部质量控制中心主任、盈科上海业务指导委员会委员、“刑动派”团队负责人。兼任东南大学法学院硕士研究生校外导师、华东师范大学刑事法治研究中心研究员、上海大学法学院校外职业导师、中律联企业合规研究院研究员、公司辩护联盟理事、中国法学会日照刑事法学研究会常务理事。 辛本华律师刑事辩护经验丰富，承办的涉税/走私犯罪、野生动物犯罪案件多以缓刑、减刑或者免予处罚结案，取得了较好的办案效果，有效地维护了当事人的合法权益。多次被评为“盈科优秀律师”。 主要执业领域：涉税/走私犯罪的辩护与危机处理、野生动物犯罪辩护、个人刑事法律顾问。 |
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