从财务报表审计视角对财务舞弊的界定及其分析

导言

本专题主要财务报表审计角度对财务舞弊的概念、相关理论、舞弊手段及其可能实现的路径、审计应对方法、预防财务舞弊的制度设计等问题展开研究和讨论。本部分梳理各审计准则对财务舞弊概念的相关规定的基础上，总结从注册会计师财务报表审计角度对财务舞弊的认识和理解。

一、注册会计师审计视角对财务舞弊的界定

从独立审计产生伊始，审计职业界便被赋予了揭露财务舞弊的历史使命，舞弊审计是财务舞弊的延伸。在研究公司财务舞弊与注册会计师独立审计之间的关系中，中国、美国和国际三大审计准则标准起到了重要的作用，目前三者都对财务报表审计中对舞弊相关的责任（考虑）进行了单独规定，表 1 收集和汇总了上述三大审计标准及其他相关准则、法规对财务舞弊概念的界定、说明或理解。

【注1】：财政部在 2006 年 2 月 15 日发布了《中国注册会计师审计准则》（财会 [2010] 4号），其中《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》于2007 年 1 月 1 日起执行，并取代了 1996 年颁布的《独立审计准则第 8 号——错误与舞弊》。新准则采用了国际审计准则的基本原则和程序，体现了与国际审计准则的趋同；并分别在 2010 年和 2019 年予以修订，如表 1 所示。

【注2】：1997 年 2 月，美国注册会计师协会（简称“AICPA” ）发布了第  82  号审计准则公告（简称 “SAS.NO.82” ），第一份单独提及舞弊的审计准则,为注册会计师承担和履行舞弊审计责任提供了详细的操作指南，并且第一次使用了“舞弊”一词，而此前更多使用“违规”一词，并将与“错误”一同提及。2002 年 10 月 15 日，AICPA发布《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》（简称 “SAS No.99”，笔者认为翻译成《审计准则第99号——考虑财务报表中的舞弊》更合适，原因见文末），替代了原准则SASNO.82。SAS NO. 99 在旧准则基础上，引入了新的舞弊风险评价模式，旨在增强注会会计师执行财务报表审计时发现和揭露财务报告舞弊的能力。

由表 1 可以看出，从财务报表的审计视角出发，各准则及其规定对财务舞弊的界定和舞弊情形列举的表述是有所差异，但是对舞弊的本质的理解是一致的。财务舞弊可以界定为有目的、有预谋、有针对性的财务造假和欺骗，从而导致会计报表产生不真实反映的故意行为(申展，2005)。舞弊本身是一个宽泛的法律概念，但是对注册会计师而言，判断舞弊是否在法律意义上明确发生或在技术意义上明确发生，具有很大的困难或在身份上不合适，因此注册会计师在实务工作中，对潜在的舞弊行为的着眼点在于这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报，一旦可能影响到财务报表，这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。基于审计技术的固有缺陷，独立审计目标是注册会计师“对财务报表是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证”，而非“对财务报表是否不存在由于舞弊或错误导致的错报获取完全（全面）保证”，因此本文认为从注册会计师的审计视角出发，财务舞弊的界定外延要比严格意义上或者法律意义上对财务舞弊的界定要小，可以理解为一种狭义意义上财务舞弊，因此财务报表审计视角下的财务舞弊通常是指满足以下条件行为：

（1）事先策划的，具有很强的预设目的性；

（2）手段具有隐蔽性；

（3）违反既定的公众认可的规则/标准（GAAP）或者强制实施的法律法规;

（4）后果是导致财务报表重大错报。

二、错报的两种根源—舞弊与错误的区分

查错揭弊是财务报表审计的重要目标，舞弊与错误是财务报表出现错报的量大原因。从表1中各审计准则的演变和修订过程可以看出，财务报表审计对舞弊的责任和考虑逐渐独立出来考虑。审计的目标为合理保证财务报表的真实性和公允性，而导致财务报表真的原因包括错误和舞弊，因此审计的目标可以简单地描述为合理程度进行上“查错揭弊”。导致财务报表失真行为从人的意识层面，可以分为故意或者非故意两种，其中故意导致的财务报表失真行为，是审计准则中关注的舞弊。错误主要是指参与编制财务报表人员的非主观故意导致财务报表错报的行为，主要情形包括：为编制财务报表而收集和处理相关数据时发生失误；在作出会计估计或判断时，由于疏忽了某些事实，或没有充分理解有关事实，导致作出的会计估计或判断不恰当；在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露、下同）相关的会计政策时发生失误，包括技术层面和认识（原理）层面的非故意的错误，错误一般可以通过完善内部控制的设计、提高相关人员的胜任能力等来规避或者得到修正，审计手段中可以通过重新执行或者验证会被发现，所以错误的发现通常可以通过传统的审计程序和技术进行检查和纠正。但是由于财务舞弊在主观上具有故意性，手段上具有隐蔽性，而且后果上隐患大，常规和传统的审计程序和技术面临精心设计的财务舞弊可能失灵，需要特殊关注和考虑，因此审计准则中逐渐将对财务舞弊的考虑单独作为一部分进行规定，这也是审计准则根据现实需要不断调整的结果。

三、财务舞弊的类型

（一）按主体分，分为雇员舞弊和管理舞弊。

雇员舞弊是组织内部的雇员利用职务之便或者内部控制的缺陷，以欺骗的手段不正当地获取或侵占组织资产的行为，这种舞弊为了获取个人利益而使组织的利益受到损害，其手段是制造虚假单据、越权行为和盗窃资产，一般与其任职的职务密切相关。

管理舞弊是管理当局蓄谋通过其管理与控制地位故意传递虚假或错误的集体舞弊行为，主要体现为编制虚假的财务报告来欺骗投资者和债权人，为了企业利益而损害企业外部利益相关者的利益。

雇员舞弊通常不具有系统性舞弊的特点，容易被暴露，而且通过建立或者完善内部控制得以遏制，而管理舞弊通常是系统性舞弊，事先精心设计，具有隐蔽性。

（二）按客体分，分为侵占资产和欺诈性财务报告。

侵占财产舞弊是指舞弊人员非法占用被审计单位的资产，包括贪污、挪用和盗窃等行为。手段一般为伪造凭证或编制错误记录。其特点是如果由雇员实施的财务舞弊，金额较小或不重大；由管理层实施的财务舞弊，通常金额较大且不容易被发现。

欺诈性财务报告是指为了欺骗财务报告使用者而对财务报表进行有意识的错报、忽略和遗漏，由此引起财务报表的编制不符合 GAAP。包括（1）对据以编制财务报表的会计记录进行操纵、伪造或更改；（2）故意错报财务报表的事件、交易或其他重要信息的虚假陈述或有意遗漏；（3）滥用会计政策等。

综上分析，财务舞弊的两种分类方法不是绝对的，相互关联的，无论是何种舞弊，都可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋。侵占财产更多发生在雇员舞弊。管理层参与的财务舞弊一般与欺诈性财务报告舞弊相关性更大。

四、三个舞弊术语应用场景的辨析

表1中在表述财务舞弊（Financial Franud）时，出现了财务报表舞弊（Financial statement fraud）和欺诈性（虚假）财务报告（Fraudent financail reporting）两种表述。上述三种对舞弊的表述具有其典型的应用场景。财务舞弊外延最广，不限于审计视角下的财务报表舞弊，还包括利用欺骗等违法行为损害经济组织利益的行为，是一个法律层面的概念。财务报表舞弊是注册会计师审计财务报表视角应用的一个概念表述，而欺诈性财务报告是财务报表舞弊的一种类型，强调为欺骗财务报告使用者而对财务报表的粉饰造成的财务报表舞弊。财务报告的外延通常大于财务报表，通常还包括除了财务报表（包括附注）以外的其他财务信息，例如年度报告除财务报表以外的其他财务信息、致股东的信件、管理当局的讨论和分析等。

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