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增值税发票案件中，《已证实虚开通知单》已越来越常见。税务稽查部门仅依据开票方企业所在地稽查局出具的《已证实虚开通知单》要求受票方企业进项转出、补缴增值税及企业所得税，甚至罚款，是否合法？购买方是否可以收到《已证实虚开通知单》为由，拒付价款？《已证实虚开通知单》能否作为购买方所在地稽查局行政诉讼时的证据？笔者针对近期工作中遇到的问题，结合案例，对民法、行政法、税法的相关规定进行梳理分析，整理对《已证实虚开通知单》的思考，以期对财税工作者有所帮助。 一、什么情况下销售方企业所在地稽查局会出具《已证实虚开通知单》？ 《国家税务总局关于印发<税收违法案件发票协查管理办法（试行）>的通知》（税总发〔2013〕66号）第九条规定，已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。第十条规定，委托方收到协查回函后，根据协查回函信息依法对被查对象进行查处。 实践中，通常销售方税务机关稽查局向购买方税务机关稽查局发出《税收违法案件协查函》、《协查文书清单》和《已证实虚开通知单》及附件。《已证实虚开通知单》的内容为:“经查证，现将XX专案涉案企业向XX有限公司已证实虚开的增值税专用发票XX份，涉案发票金额XX元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局”。 二、不能仅凭《已证实虚开通知单》证明虚开事实 （一）《已证实虚开通知单》是案源信息，稽查局应立案检查 《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十五条规定，发票协查的委托方已开具《已证实虚开通知单》的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查。据此可知，上游税务机关开具《已证实虚开通知单》，作为稽查立案的案源信息，下游税务机关应立案检查，启动检查程序，核实证据及情况。上游税务机关开具《已证实虚开通知单》与上游税务机关将发票列为异常凭证有相似之处，都是税务机关的内部行为，该行为既不是直接针对购买方做出，也不对购买方的权利义务产生最终的约束力和影响，仅能作为对购买方税务稽查立案的线索，并不能证明相关发票是否虚开，不能仅据此作出税务处理、进行处罚。 （二）做出具体行政行为时，应遵循先取证后裁决的原则 行政诉讼证据制度脱胎于民事诉讼证据制度，在绝大部分的规则上两者内容基本相同，行政诉讼也有自己明显的特点。与民诉相比，最大的差别点在于行政诉讼“不利被告”的价值倾向。行政机关在对相对人作出具体行政行为的时候，遵循先取证后裁决的原则，需要有充分的证据为其行政行为做支撑。比如：《税务稽查工作规程》第二十四条规定，实施检查时，应当依照法定权限和程序，收集能够证明案件事实的证据材料。收集的证据材料应当真实，并与所证明的事项相关联。《行政处罚法》第四十条规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清、证据不足的，不得给予行政处罚。 （三）销售方稽查局出具的《已证实虚开通知单》，不能作为购买方稽查局的证据 行政诉讼证据，是指在行政诉讼过程中，一切用来证明案件事实情况的材料。行政诉讼的证据应该满足真实性、关联性、合法性三个要求。其中关联性是指证据必须与待证案件事实之间具有一定的内在联系，能够直接或间接地证明案件事实行为的条件、发生原因或后果。某案件中彰州市中级人民法院认为：“虽然被告一再强调甘肃省定西市国税局稽查局就案涉351份增值税专用发票出具了《已证实虚开通知单》，但只能证明定西市国税局稽查局认为“7.03”专案涉案公司向原告虚开351份增值税专用发票的事实，至于原告与“7.03”专案涉案公司之间是否存在真实经营业务，是否知情等问题，《已证实虚开通知单》中并没有作出认定。“笔者认为该案例中，彰州市中级人民法院就是从关联性角度否认了《已证实虚开通知单》的证据效力。购买方稽查局需要就是否存在真实经营业务，购买方是否知情等收集做出具体行为的案件事实的证据材料。 三、收到《已证实虚开通知单》，购买方是否必须进项转出，补缴增值税？ 上游税务机关开具《已证实虚开通知单》，下游税务机关应立案检查，检查中会核实证据及情况，并不意味着下游税务机关对购买方必然做出进项转出，补缴增值税的决定。上游销售方虚开，稽查局经过立案检查，进一步对发票流、货物流、资金流核实后，对下游购买方可能有以下认定： （一）认定购买方属于善意取得虚开的增值税专用发票 1.善意取得，不予抵扣或退税；若重新取得合法专票，可以抵扣或退税。 根据《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2000〕187号)的规定，在购货方(受票方)不知道取得的增值税专用发票是销售方虚开的情况下，同时符合以下四个条件的：购货方与销售方存在真实的交易;销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票;专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符;没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。 2.认定为善意取得，不加收滞纳金 《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函〔2007〕1240号)规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。 （二）认定购买方属于取得虚开的增值税专票 1.不得抵扣，并追缴税款及滞纳金 按《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”的规定，追缴税款并加收滞纳金。 2.取得虚开的专票，属于以下情形的，均按照偷税定性 《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)的规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款的;在货物交易中，购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的，利用该发票抵扣了税款的;购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款的;均按照偷税定性处理。应当依照《税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款;进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。 3.有实际交易，专票与实际交易相符，以下情形也会被认定为偷税 《国家税务总局关于《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的补充通知 》（国税发[2000]182号 ）有下列情形之一的，无论购货方(受票方)与销售方是否进行了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，对其均应按偷税或者骗取出口退税处理。 （1）购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的，即国税发〔1997〕134号文件第二条法规的“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”的情况。 （2）购货方取得的增值税专用发票为销售方所在省(自治区、直辖市和计划单列市)以外地区的，即国税发〔1997〕134号文件第二条法规的“从销货地以外的地区取得专用发票”的情况。 （3）其他有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的，即国税发〔1997〕134号文件第一条法规的“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税”的情况。 4.有证据表明购货方在进项税款得到抵扣前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的，按偷税或骗税处理 《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2000〕187号)第三款规定，如有证据表明购货方在进项税款得到抵扣、或者获得出口退税前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的，对购货方应按《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发﹝1997﹞134号)和《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》(国税发﹝1997﹞182号)的法规处理。 四、购买方可否以收到《已证实虚开通知单》为由，拒绝付款？ 在买卖合同当中，卖方的合同主义务是交付标的物并转移标的物所有权，且要保证标的物没有品质瑕疵、权利瑕疵。交付保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等属于出卖人从义务。而对于买受人来说，支付价款是其主给付义务。除非买卖合同明确约定出卖人应先开具发票，否则买受人不得以对方未履行从给付义务为由拒绝履行自身的合同主给付义务。购买方不能以未收到发票或者收到的发票有可能存在问题（如，收到《已证实虚开通知单》）为由，拒绝付款。参考【民法典“五个一百”：典型案例】买受人能否以出卖人未开具发票为由拒绝支付货款。 【相关法条】 《中华人民共和国民法典》第五百九十八条 出卖人应当履行向买受人交付标的物或者交付提取标的物的单证，并转移标的物所有权的义务。（注：出卖人主义务）第五百九十九条 出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。（注：出卖人从义务）第六百零二条 当事人没有约定标的物的交付期限或者约定不明确的，适用本法第五百一十条（注：合同条款补充和确定方法）、第五百一十一条第四项（注：履行期限不明确的，债务人可以随时履行，债权人也可以随时请求履行，但是应当给对方必要的准备时间）的规定。 《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第四条规定，民法典第五百九十九条规定的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”，主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等。 （一）业务真实，换开发票或提供证明支出真实性的相关资料，仍可企业所得税前扣除 《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十五条规定， 汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。 （二）不能将尚未支付的货款认定为“确实无法偿付的应付款项”，征收企业所得税 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定“确实无法偿付的应付款项“属于“其他收入”。税务机关能否据《已证实虚开通知单》而把购买方尚未支付的货款认定为“确实无法偿付的应付款项”，调整增加购买方的应纳税收入，补缴企业所得税？ 根据上述分析，我们知道，一般情形下，就算销售方没有开具发票，购买方也不能以销售方没有履行从义务为由，拒绝履行支付价款的主义务。也就是债务人的付款义务仍应履行。退一步进，就算债务人不打算支付相应款项，也不属于“确实无法偿付的应付款项”。税务机关在此情形下，仅凭《已证实虚开通知单》，调增所得额，征收企业所得税，笔者认为并不合法。 |
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