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【CAS聚焦】新租赁准则应用锦囊：租赁的分拆和合并 普华永道 随着越来越多企业应用财政部发布的新租赁准则，普华永道推出【新租赁准则应用锦囊】，将以案例或问答形式为大家阐明新租赁准则相关会计处理。 案例 企业在实务中经常会遇到合同中同时包含多项单独租赁或者合同中包含租赁和非租赁部分，在这种情形下，应当如何拆分各租赁部分？ 案例： 甲公司为了从事某居民住宅建造项目，与乙公司签订了一项租期为4年的租赁服务合同，主要包括以下内容： （1） 甲公司向乙公司租入一台打桩机、一辆运输车和一台挖掘机； （2） 乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。 该租赁及服务合同总价为2,900,000元。合同对价包含了各项设备的维护费用。同时，双方还另外签署了一份打桩机的初始化设置合同，价格为100,000元，包括安装及调试等。两份合同总价（即3,000,000元）按年分期支付，每年支付750,000元。 问题： 甲公司作为承租方，是否应该拆分租赁和非租赁部分？应当如何进行相应的会计处理？ 分析： （1）合同层面: 假定打桩机在没有初始化设置时（如安装,调试）是无法使用的。因此，甲公司不可能单独签署租赁服务合同，而不签署打桩机的设备初始化设置合同。两份合同是基于同一个商业目的而订立的，租赁服务合同和设备初始化设置合同构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。 所以，甲公司第一步将两份合同合并为一份合同进行会计处理。接下来，单独租赁成分的识别，以及对价在单独的租赁和非租赁成分之间的分摊，都将按照合并后的合同进行考虑和会计处理。 (2) 构成单独租赁部分的判断： 甲公司认为租入的打桩机、运输车和挖掘机分别属于单独租赁，原因如下： 1．甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利（例如，甲公司易于租入或购买其他运输车或挖掘机用于其建造业务）； 2．尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事建造业务），但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。 对于打桩机的初始化设置合同，假设该初始化设置较为复杂且专业性很强，如果没有出租人进行初始化设置，甲公司将无法使用打桩机。由于初始化设置与打桩机的租赁高度关联，因此不构成合同中单独的组成部分，而应当与打桩机的租赁组合在一起作为一个单独的租赁部分参与后续的合同对价分摊。 综上，甲公司认为，经合并后的合同中(见上述1),存在三个租赁部分：即打桩机租赁（包括初始化设置）、运输车租赁和挖掘机租赁，以及对应的三个非租赁部分（即三项设备的维护服务）。 根据租赁准则第十二条，当合同中同时包含租赁和非租赁成分时，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。因此，甲公司可以选择不分拆，而将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并，作为三个租赁部分进行会计处理，并在此基础上将合同对价分摊至三个部分；也可以选择分拆，即将合同对价在三个非租赁部分（维护服务）与三个租赁部分进行分摊，并分别按照购买服务和租赁进行会计处理。 (3) 租赁和非租赁部分的相对单独价格的拆分： 假设甲公司选择分拆,将三个非租赁部分（维护服务）与三个租赁部分分别进行会计处理，具体分析如下： 市场上有多家供应方提供类似打桩机和运输车的维护服务，因此这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格。假设其他供应方的支付条款与甲、乙公司签订的合同条款相似，甲公司能够确定打桩机和运输车维护服务的可观察单独价格分别为160,000元和80,000元。住宅建造的挖掘机是高度专业化机械，其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。乙公司对从其购买相似挖掘机的客户提供4年的维护服务，可观察对价为固定金额280,000元，分4年支付。因此，甲公司估计挖掘机维护服务的单独价格为280,000元。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的打桩机（包括初始化设置）、运输车和挖掘机的价格分别为900,000元、580,000元和1,200,000元。 甲公司将合同固定对价3,000,000元分摊至租赁和非租赁部分的情况如表所示：  注：*承租人按照打桩机（包括初始化设置）、运输车、挖掘机这三个租赁部分单独价格和非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。 《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第九条 合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。 合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非企业适用本准则第十二条的规定进行会计处理，租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。 《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第十条 同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁： （一）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利; （二）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。 《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第十二条 为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照本准则进行会计处理。但是，对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。 《企业会计准则第21号——租赁》应用指南，五、租赁的分拆与合并 租赁和非租赁部分的相对单独价格，应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定。如果可观察的单独价格不易于获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格。 《企业会计准则第21号——租赁》应用指南，五、租赁的分拆与合并 企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多分包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理： （1）这两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。 （2）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。 （3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。 两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。 《企业会计准则第21号——租赁》应用指南，五、租赁的分拆与合并 出租人可能要求承租人承担某些款项，却并未向承租人转移商品或服务。例如，出租人可能将管理费或与租赁相关的其他成本计入应付金额，而并未向承租人转移商品或服务。此类应付金额不构成合同中单独的组成部分，而应视为总对价的一部分分摊至单独识别的合同组成部分。 |
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