峻峻：解释4号-《八、关于部门（单位）合并财务报表的编制程序和抵销事项的处理》学习心得

背景及问题

内部业务或事项难以完全地抵消，影响了合并报表数据的准确性，实现应抵尽抵。

相关规定

《政府会计准则第9号-财务报告编制和列报》

《政府财务报告编制办法（试行）》

《政府部门财务报告编制操作指南》 

政府会计准则制度相关规定

《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》

第十八条 编制合并财务报表的程序主要包括：

（一）根据本准则第十七条规定，对需要进行调整的个别财务报表进行调整，以调整后的个别财务报表作为编制合并财务报表的基础；

（二）将合并主体和被合并主体个别财务报表中的资产、负债、净资产、收入和费用项目进行逐项合并；

（三）抵销合并主体和被合并主体之间、被合并主体相互之间发生的债权债务、收入费用等内部业务或事项对财务报表的影响。

写的比较概括

第二十三条 部门（单位）合并资产负债表应当以部门（单位）本级和其被合并主体符合本准则第十七条要求的个别资产负债表或合并资产负债表为基础，在抵销内部业务或事项对合并资产负债表的影响后，由部门（单位）本级合并编制。

编制部门（单位）合并资产负债表时，需要抵销的内部业务或事项包括：

（一）部门（单位）本级和其被合并主体之间、被合并主体相互之间的债权（含应收款项坏账准备，下同）、债务项目；

（二）部门（单位）本级和其被合并主体之间、被合并主体相互之间其他业务或事项对部门（单位）合并资产负债表的影响。

解释4号是在9号准则的大原则下，内容进一步细化。

正文学习

（一）相关基础工作要求。（对合并财务报表编制来说，这一部分是最重要的内容）

1.单位应当加强本部门内部单位清单的管理和更新维护，可以在会计信息系统中将统一社会信用代码等作为部门内部单位的标识依据。发生内部业务或事项时，应当在明细核算或辅助核算中注明“本部门内部单位”。（推荐使用统一社会信用代码方式来识别，如果用内部代码，预算代码标识，也可以，主要考虑是部门单位合并报表后，还要编制政府合并报表，行政区合并报表）

2.单位对于经常发生的内部业务或事项，应当统一会计处理，并明确内部抵销规则。（要求部门对于下属单位要统一会计处理，汇总合并时工作量大）

3.单位应当根据内部业务或事项的发生频率及金额等因素，建立符合单位实际的定期对账机制，梳理并核对内部业务或事项，及时进行会计处理和调整。（工作做在平时，根据发生频率，按月、按季，定期对账）

（二）编制程序。

单位应当根据《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》（以下简称9号准则）第十七、十八条规定的程序，编制部门（单位）合并财务报表。一般流程如下：

1.将需要调整的个别财务报表调整为遵循政府会计准则制度规定的统一会计政策的财务报表（有些单位执行的不是政府会计准则制度，可能是民非会计制度，需要调整）（统一会计政策），以调整后的个别财务报表作为编制合并财务报表的基础。被合并主体除了应当向合并主体提供财务报表外，还应当按照9号准则第二十一条的规定提供有关资料（回应审计署的意见，个别财务报表怎么调整的，反映调整过程）。

2.设置合并工作底稿。（征求意见时有人提出是否有必要？答：底稿并没有规定纸质底稿，通过软件抵消也需要有过程，同样需要将过程输出出来）

3.将合并主体和被合并主体个别财务报表中的资产、负债、净资产、收入和费用项目金额逐项填入合并工作底稿，并加总得出个别资产负债表、个别收入费用表各项目合计金额。

4.在合并工作底稿上编制抵销分录（工作底稿上做抵消分录），将合并主体和被合并主体之间、被合并主体相互之间发生的内部业务或事项对财务报表的影响进行抵销处理。

5.根据合并主体和被合并主体个别财务报表各项目合计金额、抵销分录发生额计算合并财务报表各项目的合并金额。（如果抵消分录影响收入费用，可能会对本期盈余影响，还要调整资产负债表净资产项目）抵销分录涉及收入、费用项目的，除调整合并收入费用表相应项目外，还应当结转调整合并资产负债表的净资产项目。

6.根据合并工作底稿中计算确定的各项目合并金额，填列合并财务报表。

（三）抵销内部业务或事项的会计处理。

单位应当根据9号准则第十八条第三款的规定，抵销合并主体和被合并主体之间、被合并主体相互之间发生的债权债务、收入费用等内部业务或事项对财务报表的影响，在合并工作底稿上编制相应抵销分录。

1.一般情况下的抵销处理。

（1）抵销部门内部单位之间的债权（含应收款项坏账准备）和债务项目。在编制抵销分录时，应当按照内部债权债务的金额，借记“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”、“长期应付款”等项目，贷记“应收票据”、“应收账款净额”、“预付账款”、“其他应收款净额”等项目。（抵消的是报表项目，不是单位会计账。资产负债表上的报表项目就是应收账款净额、其他应收款净额。）

其中，债权方对应收款项已计提坏账准备的, 单位还应当分别以下情况编制抵销分录：

①初次编制合并报表的，按照内部应收款项计提的坏账准备的金额，借记“应收账款净额——坏账准备”、“其他应收款净额——坏账准备”项目，贷记“其他费用”项目。

②连续编制合并报表的。先按照上期抵销的内部应收款项计提的坏账准备的金额,借记“应收账款净额——坏账准备”、“其他应收款净额——坏账准备”项目,贷记“累计盈余——年初”项目。（上年编制是在工作底稿上编制的，没有影响个别报表）再按照本期个别资产负债表中期末内部应收款项相对应坏账准备的增加额,借记“应收账款净额——坏账准备”、“其他应收款净额——坏账准备”项目,贷记“其他费用”项目。本期个别资产负债表中期末内部应收款项所对应坏账准备金额减少的,做相反分录。

（2）抵销部门内部单位之间的上级补助收入和对附属单位补助费用项目。在编制抵销分录时，应当按照上级单位对附属单位补助的金额，借记“上级补助收入”项目，贷记“对附属单位补助费用”项目。

（3）抵销部门内部单位之间的上缴上级费用和附属单位上缴收入项目。在编制抵销分录时，应当按照附属单位向上级单位上缴的金额，借记“附属单位上缴收入”、“其他收入”（行政单位使用）项目，贷记“上缴上级费用”项目。

（4）抵销部门内部单位之间除（2）、（3）以外的收入和费用项目。在编制抵销分录时，应当按照内部交易的金额，借记“事业收入”、“非同级财政拨款收入”、“经营收入”、“租金收入”、“其他收入”等项目，贷记按费用性质列示的收入费用表中的“业务活动费用”、“单位管理费用”、“经营费用”、“其他费用”等项目；同时，贷记按费用经济分类列示的收入费用表中的“商品和服务费用”、“其他费用”等项目。

（5）对涉及增值税的应税业务，单位应当按照不含增值税的净额抵销收入和费用项目。

2.不抵销的内部业务或事项。

（1）付款方计入费用、收款方计入应缴财政款的，在编制部门（单位）合并财务报表时，该费用项目不应抵销。

（2）单位相互之间销售商品、提供劳务形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益，在国务院财政部门作出抵销处理的规定之前，单位在编制部门（单位）合并财务报表时暂不抵销。

（3）按照国务院财政部门财务报告编制的有关规定，金额不超过抵销阈值的，在编制部门（单位）合并财务报表时可以不进行抵销。

《政府部门财务报告编制操作指南》(试行)

按照重要性原则，设定 10 万 元抵销阈值。对于单位和单位之间的债权债务事项，年末余额 不超过 10 万元的，可以不进行抵销。对于单位和单位之间的收 入费用事项，本年累计发生额不超过 10 万元的，可以不进行抵 销。具备条件的须应抵尽抵，不受阈值限制。

3.特殊情况下的抵销处理。

在各单位充分对账、会计处理正确的前提下（基础工作该做必须做），部门合并主体（限定使用主体，对于级次很多，逐级合并情况下，没有放开权限，部门合并主体才能使用）对于明细核算或辅助核算中注明“本部门内部单位”，但按照“1.一般情况下的抵销处理”规定未能进行抵销处理，且不属于“2.不抵销的内部业务或事项”的项目，可以直接按照内部业务或事项的金额编制抵销分录：借记有关应付及预收、收入项目，贷记有关应收及预付、费用项目，按其差额借记或贷记“累计盈余”项目。

部门合并主体应当在报表附注中披露按照特殊情况下的抵销处理方法抵销的项目及其金额。

（四）相关会计核算要求。

1.单位通过本部门内部单位转拨资金方式（通过日常会计核算来处理），从本部门以外单位取得收入（或向本部门以外单位支付费用）的，不属于编制部门（单位）合并财务报表时应当抵销的内部业务或事项。在会计核算时，转拨单位应当通过“其他应付款”科目进行会计处理。实际取得收入（或支付费用）的单位确认的收入（费用）、转拨单位确认的其他应付款，在会计核算时不应注明“本部门内部单位”，应当按资金的最初来源（最终支付对象）注明“本部门以外同级政府单位”、“本部门以外非同级政府单位”或“其他单位”。

2.编制部门（单位）合并财务报表过程中发现报告期和报告期以前期间的会计差错，属于报告日以后发生的调整事项，应当按照《政府会计准则第7号——会计调整》的规定进行会计处理，再根据调整后的个别财务报表编制合并财务报表。