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老汤问答 问：汤老师，您好！在CPA《会计》学习的过程中，对于长期股权投资权益法下的顺流交易未实现内部损益如何抵销的问题，一直学不明白，只能死记硬背，希望老师帮忙解答！ 答：我们知道对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未向外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。但具体应该怎么抵销，怎么调整，一直是CPA《会计》考生学习的一大难点，尤其是投资企业有子公司需要编制合并财务报表时，就涉及到“单行合并”的问题。何谓“单行合并”？即，被投资企业的利润表的各个数字表现为单个数字即“单行”，在投资企业的利润表中列示为“单行”（投资收益）；被投资企业的资产负债表的各个数字之和表现为单个数字即“单行”，在投资企业的资产负债表中列示为“单行”（长期股权投资）。 下面我会举3个简单的例子，分别从原理、举例、解析这三个部分来进行讲解，希望对你的学习有所帮助。 一. 内部交易全部实现：商品 【原理】 长期股权投资权益法下，如果投资企业以商品向被投资企业销售，形成被投资企业的库存商品，被投资企业于当期全部对外销售，此时，如投资企业有其他子公司需要编制合并财务报表，投资企业在个别报表和合并报表中对全部实现的不用进行调整。 【举例】 甲公司持有S公司20%有表决权的股份，能够对S公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万的商品以1000万元的价格出售给S公司。至20×7年资产负债表日，该批商品全部对外部第三方销售。假定甲企业取得该项投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值等于其账面价值，两者以前期间未发生过内部交易。S公司20×7年净利润为2000万。假定不考虑所得税因素。 【解析】 甲企业在该项交易中实现利润400万元，本年全部对外销售，即甲企业应当进行如下会计处理： 在个别财务报表中  在合并财务报表中 甲公司如有其它子公司需要编制合并财务报表，该商品交易全部实现，合并报表中不用调整。 二. 顺流交易未实现：形成商品 【原理】 长期股权投资权益法下，如果投资企业以商品向被投资企业销售，形成被投资企业的库存商品，如果没有实现，此时，在个别报表中要抵销长期股权投资与投资收益（调低）；在合并报表中，要按比例抵销营业收入和营业成本。 【举例】 甲公司持有S公司20%有表决权的股份，能够对S公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万的商品以1000万元的价格出售给S公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方销售。假定甲企业取得该项投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值等于其账面价值，两者以前期间未发生过内部交易。S公司20×7年净利润为2000万。假定不考虑所得税因素。20×8年，S公司该批商品全部对外出售取得1200万元收入，S公司本年净利润为3000万元。 【解析】 20×7年，甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80万（400×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。 20×7年甲公司应当进行如下会计处理： 在个别财务报表中  在合并财务报表中 甲公司如有其它子公司，从而甲公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表基础上进行如下调整：  注：对“单行合并”的详细解释 正常合并子公司的财务报表时，我们应该做的分录是：  但由于是单行合并，S公司的资产负债表的各个数字之和表现为单个数字，在投资企业甲公司的资产负债表中列示为“单行”（长期股权投资），所以应该是：  但我们在甲公司的个别报表中已经做了会计分录：  所以我们最终在合并报表中应该做的调整分录为：  第2年，即20×8年，S公司该批商品全部对外出售取得1200万元收入，S公司本年净利润为3000万元。 20×8年甲公司应当进行如下会计处理： 在个别财务报表中  在合并财务报表中 甲公司如有其它子公司，从而需要编制合并财务报表，在合并财务报表中无需对实现的部分进行调整，因为合并报表是以个别报表为基础进行编制，收入1000，成本600已在甲公司20×7年的个别报表中确认过，今年个别报表中不存在确认收入、成本的问题，自然不会有调整抵销的过程。 简单而言，在合并报表中，只要实现了，当年就不用调整；如果没有实现，当年就要调整，但以后期不用调整。 三. 顺流易当年实现部分次年实现部分：形成商品 【原理】 对于当年未实现部分，在个别报表中，当年要调减长期股权投资和投资收益；在合并报表中，当年要按比例调减营业收入和营业成本。 对于次年实现部分，在实现的次年个别报表中，要调增长期股权投资和投资收益；合并报表中不做调整。 【例题】 甲公司持有S公司20%有表决权的股份，能够对S公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万的商品以1000万元的价格出售给S公司。至20×7年资产负债表日，该批商品对外部第三方销售40%。假定甲企业取得该项投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值等于其账面价值，两者以前期间未发生过内部交易。S公司20×7年净利润为2000万。20×8年，S公司该批商品剩余部分全部对外出售取得800万元收入，S公司本年净利润为3000万元。 假定不考虑所得税因素。 【解析】 甲企业在该项交易中未实现利润240万元，其中的48万（240×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。 甲公司20×7年应当进行如下会计处理： 个别财务报表  合并财务报表 甲公司如有其它子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表基础上进行如下调整：  第2年，即20×8年，S公司该批商品剩余部分全部对外出售取得800万元收入，S公司本年净利润为3000万元。 甲公司20×8年应当进行如下会计处理： 在个别财务报表中  在合并财务报表中 甲公司如有其它子公司，从而需要编制合并财务报表，在合并财务报表中无需对已实现的部分进行调整，因为合并报表是以个别报表为基础进行编制，未实现部分对应的收入600，成本360已在甲公司20×7年的个别报表中确认过，今年个别报表不存在确认收入、成本的问题，自然不会有调整抵销的过程。 声明|本文由金程CPA（ID：gfeducpa）综合采编.原作者:汤震宇。 |
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