问询涉及成本核算问题的企业不多，但实务中对于多数企业尤其是制造业企业来说，成本核算的问题复杂且整改难度较大，同时也是影响上市规范进程的关键。
具体问题 | | ·报告期内的材料成本实际差异分摊过程与披露的成本归集方法不一致，差异未分摊至对应产品。·报告期内存在大量BOM删除、修改、新增物料的变更记录，该情形对成本完整性的影响。·报告期内多笔生产任务单的实际领料数量少于根据BOM应领取的数量，对于不符情况，发行人提供了纯文本形式的变更记录，未提供系统中原始审批记录或书面记录。·测算的报告期内主要产品的BOM材料成本均小于账面材料成本的原因。·根据BOM清单核查主要原材料的投入产出情况，账面实际销量与测算存在差异，未能提供有效资料说明差异原因及对成本完整性的影响。·报告期内大额调减存货中账有实无的长库龄生产任务单并相应调整期初未分配利润，未能提供有效资料说明是否还存在其他未及时结转生产任务单情况。 | | ·对部分产品的BOM进行了盘点，但未能说明BOM盘点物料金额占产品材料成本的比例，盘点日的情况未倒推至期末说明BOM的完整性。·报告期内发行人ERP系统存在变更且过渡期间系统存在出错事项，未对变更前ERP系统生产领料的控制进行测试。·未充分核查实际领料与物料清单的匹配情况，主要原材料耗用量与产销量的匹配情况。 |
问题解析—成本归集及核算的规范：（1）对于依赖ERP系统产品BOM清单领料的企业，BOM的生成及审核、变更及审核均应有严格的内部控制；BOM用量出现问题时，应及时调整并实施控制，保证以正确的应发材料出库，该过程应留存更改及审核记录。对于多数IPO企业来说，成本核算是不断优化、完善的过程，发行人及中介机构应对BOM表的准确性和完整性及时测算、复核，不断缩小差异；BOM清单领用材料与实际材料的差异应及时分摊处理且需细化至具体成本核算对象。（2）申报企业收入、成本及毛利率相关的信息披露涉及业务、行业、产品、地区、销售模式多个维度，成本核算的口径也需要细致到具体订单或明细产品。申报企业应尽早梳理生产、成本核算流程，完善相关内控，管理层重视并积极推进，保证各期成本的完整性和准确性。 采购与付款、生产与仓储循环的内部控制问题与销售与收款相似，同为关键文档缺失，各项单据信息逻辑矛盾，职责不分离，内部控制不能有效保证成本的完整性、准确性。 具体问题 | ·请购单未见审批记录、请购单制单人与审核人为同一人。 ·入库单的制单人与审核人为同一人，不符合职责分离的要求。 ·入库单时间早于合同时间，入库单时间早于送货单时间，原材料到货日期早于财务系统中采购订单日期。 | | ·成本核算的原始单据缺失，检查中未提供主要生产过程流转的原始单据，原料及产品收发存均依赖于发行人ERP系统。·未提供报告期内包括正式员工及临时工在内的考勤表，也未提供标准工时表。·ERP系统原材料委外加工出库单与手工出库单差异较大。·生产领料单、委外加工出库单均不区分材料型号，财务核算上也未按照型号进行区分；仓储过程中不同型号的原材料也未进行单独存放。 |
采购成本的真实性及公允性主要问题为部分供应商交易价格明显异常，检查中发现异常关联交易迹象。问询发行人与供应商或外协加工商是否存在关联关系，相关业务是否真实，是否存在为发行人代垫成本费用的情况。具体问题 | | ·供应商签订的采购订单中实际入库数量与约定采购数量不一致，是否存在虚假采购或虚假入账。·部分委外加工商缺少关键设备或设备老旧，部分委外加工商报告期结束后与发行人结束或减少合作，部分委外加工业务合同约定由发行人承运，但发行人以对方自提、无物流单据为由未提供，委外加工业务是否真实发生。·预付采购款金额较大且期间较长的原因；合同约定采购材料由发行人承运，实际由供应商送货且无相关物流记录及费用支付凭证，采购业务是否真实发生且具有商业实质。 | | ·与同行业可比公司相同供应商情形下，发行人采购规模小于可比公司，但采购价格明显低于可比公司的原因和合理性。·供应商与子公司管理层及员关系密切，供应商毛利率显著低于同行业可比公司，是否存在代垫成本费用情形。·供应商与发行人存在不构成关联关系的其他利益关系，供应商向发行人销售的价格均低于第三方销售的价格。 | | ·多个委外加工商之间地址邻近、联系电话一致，工商变更、银行开户及招工工作由相同人员办理，委外加工商部分员工曾以发行人员工身份领取工资。·供应商控股股东曾使用发行人商号，供应商实际控制人与发行人总经理关系密切，存在资金往来。·发行人废钢供应商可能为名义供应商，实际供应商可能为自然人，废钢采购中关联交易迹象明显，涉及金额可能较大。·在部分委托加工商处发现发行人与其他委托加工商的委外加工单据，发行人与相关委外加工商是否存在关联关系。·首轮回复未披露与多个供应商之间的特殊利益关系，是否存在故意隐瞒。 |
商业合理性的判断是财务真实性核查的基础：双方合作是否具有商业合理性，是销售收入及采购成本真实性核查的基础。问询来看，检查组关注到供应商或委外加工商是否具备相应的生产能力，相关交易是否具有商业实质。如委外加工商缺少关键设备或设备老旧，部分供应商系为解决税务合规性的资质供应商，部分供应商毛利率显著低于同行业可比公司，部分供应商报告期结束后与发行人结束或减少合作等。在客户/供应商背景核查中，其具体业务及产品情况、业务规模及发行人业务占比情况、生产经营场所是否与其业务规模匹配、采购/销售规模是否与其经营规模匹配、采购发行人产品的最终流向/销售给发行人产品的上游来源等为基础核查内容，后续针对性核查程序的设计及实施应建立在双方合作合理性判断的基础上。潜在关联关系的识别——关注细节信息：从问询来看，检查组多通过工商细节信息、业务单据细节等关注是否存在关联迹象。在核对工商内档及使用天眼查、企查查、同花顺、WIND等工具，对客户、供应商尤其是存疑的交易对手方进行背景核查时，其注册地址、办公地址、邮箱域名、联系电话（每年年报留存联系电话可能不一致）、办理工商业务登记人员、网站地址或其IP地址等信息应重点核对；现场走访时关注门牌标识、被访谈人员名片、纸张/业务单据LOGO等细节。除以上信息外，检查组还关注到银行开户、招工工作的办理人员以及招投标的通讯地址等信息是否一致。对于发现的相同或相近的信息应保持职业怀疑，进一步深入核查识别是否存在潜在关联关系，考虑相关交易是否应比照关联交易的要求进行核查。研发费用为督导/检查关注重点，发现的问题主要为归集混乱，营业成本计入研发费用；研发费用内部控制缺失或存在缺陷，研发费用及成本的归集是否真实、准确难以追溯验证。具体问题 | 研发费用的归集及核算 | ·研发费用未按项目实际发生情况进行分配，将研发过程中发生的各项费用在各研发项目中平均分配，研发费用分配标准不合理且与披露的“按照研发项目核算研发费用”不一致。 ·部分项目营业成本计入研发费用，存在研发费用与成本混同的情况。 | | ·研发项目部分控制点的内部资料缺失，研发项目的变更、重大研发项目的审批权限未按照内部制度规定执行。 | 研发领料的内部控制问题 | | ·中介机构获取的研发领料单已经过发行人事后整理，未获取发行人生产仓储部门原始单据并进行核对。·中介机构未获取报告期内领料单等原始记录，相关核查程序是否存在瑕疵，是否能验证研发物料使用情况。·保荐机构工作底稿保存了2018年材料费用明细，督导期间，又先后向督导组提供了另两个版本的2018年材料领料明细，三版领料单存在较大差异。 | ·存在集中、大额研发领料的情况，部分研发材料来自不良品库及维修库，部分研发项目存在结束后继续领料的情况。 ·部分领料与研发项目无关，备注中项目号与归集项目号不同。 ·部分研发材料直接在财务报销入账，未在ERP领料系统中登记。 ·未见研发余料的留存、使用管理内控措施及相应单据。 | | ·发行人由研发人员以邮件形式请购，财务部根据采购发票直接计入研发费用，没有相应的领料流程。·部分领料单的领料人与生产领料单中的领料、发料、审核为同一人，部分领料人员为仓储人员。·部分领料单审批人与领料人为同一人或审批人非该项目经理。 | 研发工时的内部控制问题 | ·发行人未有工时核算制度，工时统计底层资料为月度汇总工时统计表，自下而上的工时上报制度在2016年-2019年3月末尚未形成体系，目前仍以口头沟通及反馈为主。与披露“发行人每日对每个研发人员花费在不同项目上的工时按照小时进行记录”不符。 | | ·存在研发人员工资归集至销售费用和生产成本，生产和技术人员工资计入研发支出，工时分配记录与其他业务记录不一致的情况，存在员工入职前就有工时记录的情形。 | 研发试制品的核算及内控问题 | | ·未保存关于试制品的数量、批号记录、试验参数、使用情况等相关信息。·未对研发试制品进行相关出入库管理及试样记录、未见相关物流信息资料。·试制品的客户反馈主要为电话形式，未保留相关反馈记录，披露的“研发根据客户反馈结果不断优化”是否合理。·报废的研发试制品，未对其进行记录，存放于仓库也未见盘点。 |
研发投入的内部控制：与收入、成本等可通过外部证据验证交易真实性及准确性不同，研发费用通常只能通过内部证据（外部证据作为研发资本化依据的除外）自我佐证。因此研发相关的内部控制至关重要，企业应尽早规范及建立与研发项目相对应的人、财、物管理机制，包括研发领料相关的管控、研发组织架构及研发人员划分标准、研发工时的统计管理、研发试制品的内部控制等；明确相关过程控制及关键节点的单据管控，做到各环节、各项财务数据均有原始基础业务单据支撑，研发项目的各项投入可追溯、可验证。确保生产与研发之间归集准确，各研发项目之间划分清晰。研发领料及其内部控制：问询来看，研发领料环节的问题较多，无领料单、领料单后补、领料未明确项目、生产/仓储人员领料、领料未经恰当审批或职责不分离等。对于研发领料，领料申请、领料、材料使用过程、形成研发成果、研发废料等各个节点均应建立有效控制，做到研发领料与生产领料清晰区分且可验证、研发耗用材料的最终流向明确且可核查，研发材料投入与产出相匹配。研发人工及其内部控制：“专职研发人员是否还从事与研发无关的业务，其薪酬如何在不同项目之间分配；兼职研发人员从事研发工作的原因及合理性，相关薪酬如何在不同成本、费用中准确划分”，为研发薪酬重点关注问题。无论是专职研发人员还是兼职人员，完善的的研发项目基础工时统计是研发薪酬核算的基础，发行人相应的工时内部控制应尽早规范完善，早期业务单据缺失无法区分研发活动与经营活动，后期补充相关单据的，中介机构应考虑能否对其追溯验证以支持对研发薪酬的真实性、准确性发表意见。研发试制品的内部控制：研发过程产生的试制品对外销售、赠送或提供客户试用系常见商业行为，督导/检查来看，试制品的内部控制缺失或存在缺陷的情况较为普遍。试制品完工入库、实物日常仓储及盘点管理、对外销售、客户试用、对外赠送、试制品报废等各环节均需建立相应的内部控制并有效执行。例X项目-保代监管警示：对于研发投入相关内部控制情况的核查不到位：（1）根据首轮审核问询回复，发行人研发材料投入主要用于关键核心部件样机试制与测试及样机加工、试制及测试。对于费用化研发项目中形成的样机，由于样机的销售存在不确定性，发行人将研发样机作为表外资产计入备查簿，实际销售时冲减研发费用。现场督导查明，保荐人未充分关注发行人用以记录研发样机入库、出库状态、研发费用归集准确性、内部控制有效性等情况的证明文件，保荐业务工作底稿中未留存研发样机备查簿等关于样机的资料。（2）现场督导期间，保荐人提供的相关资料未能有效说明人工费用和间接投入的准确性及其对研发费用归集的影响。保荐人对发行人研发费用相关的内部控制情况未予充分关注。因督导企业多为问题导向性型，代理/居间模式下服务费用、医药行业的推广服务费用成为重点关注问题。问询内容主要为代理或服务商模式的商业合理性，相关内部控制是否能够保证销售费用的真实性和规范性，是否存在商业贿赂、利益输送或体外循环的情形。 具体问题 | 代理费及销售服务费 | | 1.相关内部控制无法保证费用的真实性、准确性、完整性·代理合同与销售合同均为双方合同而非三方合同，发行人客户也无法协助证明是否存在代理。·项目服务费合同多为格式合同，未明确约定供应商提供服务的具体事项等内容。·无法将代理费拆分至代理商提供的各项具体服务，代理费计提分为底价模式和比例模式，但代理费率波动大，且主要通过商务谈判确定，定价过程无制度化的内部控制机制。·代理模式内控资料较少，对代理商的考核主要通过日常沟通，未形成系统化资料。 | | ·中介机构未提供充分证据以核查发行人是否通过高额代理费从事商业贿赂、代理模式实现销售收入的真实性以及代理商是否存在代为承担成本费用的情形。·中介机构申报前对于相关事项的核查不充分，督导期间无法提供充分核查材料，影响督导及审核进展，说明未核查充分即提交申报材料的原因。 | 医药行业推广费 | | ·部分推广费会计凭证入账的原始单据不齐备，部分发行人参与的会议未能提供有效的参会证明，如主办方招商函或合同、沟通记录、带发行人标识或产品展板的照片等材料。·部分费用报销凭证的原始单据分别存在一项或多项异常情况，如原始单据中笔迹不一致、餐饮费开票单位与会议地点不在同一城市或距离超出合理范围、酒店场租费用与网络查询价格差异较大等费用报销的合理性存在异常的情况。·部分销售人员疑似存在购买发票的情况，如销售人员通过微信向名为“开票某某”的对手方转账；销售人员之间互相转账，流水摘要为“会议加税点”“税点结清”等。 | | ·推广费用支付单据提供比例较低，且部分支付单据存在异常。如部分场次的会议餐饮费、会议交通费P0S单据的商品编号、终端编号、批次号、凭证号、授权号、参考号等信息完全一致。·发行人向学术推广会中讲课人员支付的劳务费为销售人员现金支付，且销售人员报销费用与流水记录不匹配。 | 其他 | | ·报告期各期存在大额购买杉德礼品卡的支付记录并根据领用部门性质进行账务处理,但无相关礼品卡的发放及领用的书面记录。礼品卡的实际用途是否与账务记载一致，是否存在商业贿赂。·少数凭证存在跨期，少数凭证未按照公司报销管理规定的要求履行适当审批。·2020年起执行新收入准则后，仍将运费计入销售费用的合规性。 |
代理费/销售服务费：督导案例中，精英数智和中加特系较为典型的代理/服务商销售企业，主要关注如下：在业务商业合理性和可验证方面，关注合同是否明确约定代理服务商的提供内容，判断是否需要通过服务商销售的具体依据，服务费的确定与销售合同是否具有稳定的量化关系以及比例是否合理，服务费的真实性和完整性是否可以验证；从内部控制角度来说，关注服务费定价、合同签订、服务验收、款项支付各环节的内部控制是否健全有效。 例X企业--上市委会议审核未通过的原因之一：发行人未能充分、准确披露项目服务商所提供服务的内容、项目服务费的计费标准及确定方式，与项目服务商合作的相关内部控制不够健全，不符合《科创板首次公开发行股票注册管理办法（试行）》第五条、第十一条的规定；不符合《上海证券交易所科创板股票发行上市审核规则》第十五条、第二十八条的规定。医药行业推广服务费：（1）检查案例中仅涉及一家医药企业，其销售方式为自有销售团队推广，推广费主要通过员工报销形式支付。从问询看，检查组对学术推广会议资料进行了详细检查，关注到部分参会会议未提供有效参会证明，员工报销的会议餐饮、酒店、交通费用在金额、发票、支付记录上明显异常或不合逻辑，销售人员支付的上述各项费用以及现金支付的专家讲课劳务费无法与其自身流水匹配等。在大量原始单据存在问题的情形下，质疑销售费用的相关交易是否具有商业实质，销售费用是否真实发生。（2）无论是自有销售推广还是第三方服务商推广，发行人各期都应建立保证销售费用真实性、防范商业贿赂风险的内部控制体系，自有销售模式下销售人员报销额度、费用申请、费用审核、原始票据核查、支付方式，第三方推广商模式下服务商的遴选、协议签署、活动开展的审核、服务成果的验收、款项支付等各环节应建立有效的控制，各环节的原始支持性证据完整且可靠，能够追溯验证。
|
