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在企业集团中，常见这样的股权结构，即母公司直接控制子公司，子公司又直接控制另外一家公司（我们称之为孙公司），甚至孙子公司下还有其他子公司。这种结构称之为父子孙结构。在这种情况下，母公司虽然没有直接拥有孙公司的股权，但母公司可以通过其子公司间接的控制孙公司，这就是我们所谓的间接控股。在实务中，合并层级可能达到数十级。股权结构图如下： 从编制合并报表的角度上，有二种方法，逐级合并法与一次合并法。那怎么理解逐级合并与一次合并呢？ 逐级合并法是指站在子公司的角度上，用子公司的个别报表与其孙公司的个别报表为基础编制子公司层面的合并报表，然后把子公司层面的合并报表上报至母公司与母公司的个别报表一起编制母公司层面的合并报表。一次合并法是指站在母公司的角度上，母公司个别报表、子公司个别报表、孙公司个别报表一次性的进行合并。 合并报表编制的核心是抵销分录的编制，而抵销分录的核心是报表项目的选择与其金额的确定。下面通过具体的案例演绎二种合并编制的过程。 案例： 母公司 P 公司于 2010 年 12 月 31 日用 2000 万元购 买了 S1 公司 70%股权，当日 S1 公司所有者权益账面价值与公允价值均为 2500 万元。该合并符合非同一控制下合并的所有条件，则购买商誉为250 万元（2000-2500*70%）。S1 公司 2011 年度净利润为 1050 万元，提取盈余公积 200 万元、分配现金股利 500 万元。 2011 年 S1 公司用 800万元投资设立 S2 公司，占公司注册资本的80%。当年S2 公司净利润 900 万元，提取盈余公积 100 万元、分配现金股利 300 万元、资本公积增加100 万元，其所有者权益由成立时的 1 000 万元增至 1 700 万元。则在 2011 年末，S1 公司及 P 公司需编制合并财务报表，其相关的合并抵销分录编制方法分别介绍如下： 一、逐级合并 （一）第一级合并，S1 公司合并 S2 公司的个别报表
借：长期股权投资 560 贷：投资收益 480 资本公积 80 以上调整分录由三笔合并而来，分别为S2公司实现净利润的模拟权益法、S2公司分红的模拟权益法和S2公司净资产资本公积增加的模拟权益法。具体分录： 借：长期股权投资 720 贷：投资收益 720 借：投资收益 240 贷：长期股权投资 240 借：长期股权投资 80 贷：资本公积 80 因 S2 公司为新公司，故分录相对简单。一般情况下，则会包括以前年度调整的“年初未分配利润”报表项目。 2. 资产负债表抵销分录： 借：实收资本 1 000 资本公积 100 盈余公积 100 年末未分配利润 500 贷：长期股权投资 1360（800+560） 少数股东权益 340（1700*20%） 3. 利润表的抵销分录 借：投资收益 720（900*80%） 少数股东损益 180（900*20%） 贷：提取盈余公积 100 分配现金股利 300 年末未分配利润 500（900-100-300） 因S2公司新成立，故借方无“年初未分配利润”报表项目。合并抵销的主要内容为子公司的所有者权益，所有者权益部分的工作底稿如下： S1公司合并S2公司工作底稿 单位:万元
（二）第二级合并，P公司合并 S1公司的合并报表 1. 根据 S1 公司 2011 年合并净利润（归属于母公司的净利润）为 1530 万元（1050+900-720+480-180），进行权益法调整： 借：长期股权投资 777 贷：投资收益 721 贷：资本公积 56 2. 资产负债表段抵销分录： 借：实收资本 2 000 资本公积 80 盈余公积 500 年末未分配利润1 030 商誉 250 贷：长期股权投资 2 777 少数股东权益 1 083 3. 利润表的抵销分录： 借：投资收益 1 071 少数股东损益 459 年初未分配利润 200 贷：利润分配—提取盈余公积 200 利润分配—向股东分配股利500 年末未分配利润 1 030 P公司合并S1公司工作底稿 单位:万元
二、一次合并 1. P公司合并S1公司个别报表的抵销分录。 （1）根据S1公司2011年度所有者权益变化，编制合并调整分录： 借：长期股权投资 385 贷：投资收益 385 （2）资产负债表抵销分录： 借：实收资本 2 000 盈余公积 500 年末未分配利润 550 商誉 250 贷：长期股权投资 2385 少数股东权益 915 （3）利润表的抵销分录： 借：投资收益 735 少数股东损益 315 年初未分配利润200 贷：利润分配—提取盈余公积 200 利润分配—分配现金股利 500 年末未分配利润——期末 550 2. P公司合并 S2 公司个别报表的有关分录。 因 P公司未直接拥有S2公司股份，如何处理呢？可将S1公司控股S2公司的情况全额移植到P公司身上，然后在直接合并的基础上进行调整，而不是按照P公司对S1公司的控股比例计算。此种情况下，长期股权投资成本为 800 万元、持股比例为80%。 （1） 根据S2公司 2011 年度盈利情况，P公司编制以下合并调整分录： 借：长期股权投资 560 贷：投资收益 480 资本公积 80 （2） 资产负债表抵销分录： 借： 实收资本 1 000 资本公积 100 盈余公积 100 年末未分配利润500 贷：长期股权投资 1360 少数股东权益 340 （3） 利润表的抵销分录： 借：投资收益 720 少数股东损益 180 贷：利润分配—提取盈余公积 100 利润分配—分配现金股利 300 年末未分配利润500 （4） 补充调整 A、针对孙公司资本公积属于少数股东权益部分的补充调整 借：资本公积 24 贷：少数股东权益 24 B、对子公司的少数股权在孙公司当期盈利中的份额的补充调整 借：少数股东损益 144 贷：少数股东权益 144 一次合并法的底稿略 总结：两种编制的结果一致；其中，逐级合并法要多级合并，但每级分录无难度；一次合并法看似简单，却要补充调整。 |
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