股份支付会计处理专题研究（六）

三、实务应用解析

（三）授予日的确定

授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中'获得批准’，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。“达成一致”是指，双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。如果按照相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该要求。如果这个安排要经过批准程序（例如，由股东）批准，授予日则是获得批准的日期。

1. 预留股票期权授予日的确定

案例6：预留股票期权授予日的确定

案例背景：

A公司为了充分发挥职工的积极性，提升公司业绩，实施一项股票期权激励计划（“期权激励计划”），本激励计划拟向激励对象授予7 650万份股票期权，预留授予1 530万份股票期权，占本计划拟授予股票期权总数的20%。20×8年1月5日，A公司召开临时股东大会，审议通过该项股权激励计划，但尚未确定预留股票期权的激励对象。A公司于20×9年7月26日第5次股东大会、第三届董事会第三十八次会议及第三届监事会第二十七次会议审议通过了《关于向激励对象授予20×8年股票期权激励计划预留股票期权的议案》，同意公司以20×9年7月26日为授予日，向符合条件的95名激励对象授予预留股票期权1 520万份。

案例分析：

根据企业会计准则及应用指南相关规定，股份支付授予日的确定需要考虑两个主要因素：一是企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致；二是该协议获得股东大会或类似机构的批准。

本案例中，A公司股权激励方案虽于20×8年1月5日获得临时股东大会批准，但该日并未确定拟授予股份的激励对象，不满足授予日定义中“达成一致”的要求，即“企业与职工就股份支付的协议条款或条件已达成一致”。20×9年7月26日股东大会、董事会会议及监事会会议审议通过议案明确了预留股票期权的激励对象，且与预留股票期权激励对象就股份支付的协议条款和条件已达成一致，因此，A公司股东大会批准预留股票期权议案的日期可认为是获得批准的日期。综上，该股份支付交易的授予日应为20×9年7月26日。

案例启示：

《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》第九章9-05也对相似案例进行过分析。

2. 授予股份金额或数量不确定时授予日的确定

案例7：授予股份金额或数量不确定时授予日的确定

案例背景：

20×1年1月1日，A公司召开股东大会，审议通过一项股权激励计划，A公司授予职工股票期权，要求职工在公司服务1年。职工在可行权日之后的三年内均可行权。

情形一：行权价格是基于股价变动根据公式计算的，具体为：固定的行权价格等于授予日的股价10加上变动的行权价格，变动的行权价格等于行权日股价与10之间的差价的20%。

情形二：行权价格是20×1年12月31日的股票市价，企业授予职工价值100 000元的股权激励，股份数量根据行权时的股价确定。

案例分析：

上述两种情形中，尽管行权价格并没有明确为固定金额或者授予股数的绝对数量是直到行权日才会知道的，但是由于其决定的因素都是客观而非主观的，而且其确定的基础都是建立在事先足够清晰的沟通从而使得公司和职工双方都可以持续地对结果（例如可行权的数量）做出合理估计。因此，授予日是企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，且该协议获得股东大会或类似机构的批准。

（四）等待期的确定

等待期是指可行权条件得到满足的期间。企业根据国家有关规定实施股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。

可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。

服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。

业绩条件是指职工或其他方完成规定期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。

授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中'获得批准’，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。“达成一致”是指，双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。如果按照相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该要求。如果这个安排要经过批准程序（例如，由股东）批准，授予日则是获得批准的日期。

1. 以首次公开募股成功为可行权条件

案例8：以首次公开募股成功为可行权条件时等待期的确定

案例背景：

A公司设立了2个合伙企业（职工持股平台）以实施一项股权激励计划。本次激励股权通过合伙企业向A公司增资扩股的方式实现，价格以A公司20×9年底每股净资产作为参考，价格为3元/股。A公司职工作为持股平台的合伙人通过持股平台间接持有A公司股权。该股权激励计划及合伙协议未对职工的具体服务期限作出专门约定，但股权激励方案中对合伙企业份额内部流转及退出机制具体条款如下：

激励对象与A公司解除劳动关系的，激励对象持有的合伙企业份额按如下规则处理：

（1）解除劳动关系发生在A公司首次公开募股成功前

激励对象应将其所持合伙企业份额转让给执行事务合伙人指定的其他合伙人或其他职工。若执行事务合伙人指定的其他合伙人及其他职工均无受让意向的，由执行事务合伙人受让前述合伙企业财产份额。转让价格为激励对象所持合伙企业财产份额对应的实缴出资额。

（2）解除劳动关系发生在A公司首次公开募股成功后

①未解锁的A公司对应的合伙企业份额的处理

激励对象应将其间接持有的未解锁的A公司对应的合伙企业份额转让给执行事务合伙人指定的其他有限合伙人或其他职工。若执行事务合伙人指定的其他有限合伙人及其他职工均无受让意向的，由执行事务合伙人受让前述合伙企业财产份额。转让价格为该激励对象所持合伙企业财产份额对应的实缴出资额。

②已解锁的A公司对应的合伙企业份额的处理

经执行事务合伙人同意，合伙企业有权出售激励对象间接持有的已解锁的维赛科技股票，出售价格以出售时的市场价格为准。减持完成后，合伙企业将出售所得款扣除应缴税费的剩余部分支付给该激励对象，并对该激励对象持有的相应的合伙企业份额相应调减或按照退伙处理。

（3）发生上述股权转让或退出事项时，激励对象需在执行事务合伙人书面（可以电子邮件、微信通知、信函等书面形式，下同）要求其转让或退出的情况下，将其在合伙企业中所持有的份额转让给执行事务合伙人指定的其他合伙人或其他职工，或按照执行事务合伙人的要求办理退伙手续。

问题一：持股平台中以首次公开募股成功作为限制条件时，是否构成隐含服务期，进而需要将相应股份支付费用分摊确认？

案例分析：

本例中，A公司通过持股平台使A公司职工持有其股权，属于企业集团内发生的股份支付交易。接受服务企业（A公司）没有结算义务，应当将该交易作为权益结算的股份支付处理。

根据该股权激励计划的约定，A公司职工须服务至A公司成功完成首次公开募股，否则其持有的股份将以原认购价转让给执行事务合伙人指定的其他合伙人或其他职工或执行事务合伙人。该约定表明，A公司职工须完成规定的服务期限方可从股权激励计划中获益，属于可行权条件中的服务期限条件，而A公司成功完成首次公开募股属于可行权条件中业绩条件的非市场条件。基于实质重于形式的原则，上述条款构成隐含服务期的可行权条件。准则中虽未对隐含服务期作出明确规定，但借鉴《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》的理念，服务条件既可以是明确的也可以是隐含的。

A公司应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。等待期内A公司估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。

问题二：激励对象于服务期结束前离职，将其持股平台份额转让给其他激励对象如何进行会计处理？

案例分析：

上述问题可根据接受对象分为两类情况进行讨论：

第一类是接受对象为持股平台内原股权激励计划的参与者。

第二类是接受对象为持股平台外新激励的参与者。

第一类：对于此类安排，财政部会计司《企业会计准则实施技术联络小组会议》提供的口径：如果事先约定了再次分配的方式、比例等，并且再次分配仅限于原参与者、不包括新进职工，则重新分配不应作为一项新的股权激励计划。

因此，若在原股权激励计划中约定了激励对象服务期结束前在原股权激励计划范围内转让给其他激励对象的转让价格等限制条件，接受激励对象事先在原股权激励计划的范围，且激励对象不得按照市场公允价值或者自行约定转让价格，那么这种安排可能不被视为一项新得股权激励计划。接受份额的激励对象实质继承了转让方的股权激励，那么应当按照原股权激励计划授予日的公允价值继续确认股权激励的费用，原激励对象股权激励费用不冲回。

第二类：我们认为，判断关键在于两步：1）原有股份支付费用是否需要冲回；2）受让股份的职工是否需要确认股份支付费用。

①原有股份支付费用是否需要冲回：关键在于判断首次公开募股成功是否构成可行权条件。若构成，根据CAS11规定，倘若权益工具因未满足提前设定的可行权条件而被取消，符合股份支付计划的作废，公司应该冲销前期已确认的相关费用。

②受让职工是否需要确认新的股份支付费用：除非有确凿证据表明受让的职工仅为暂时持有，需要将份额重新授予其他职工的，其他情况下皆需要按照授予日股份的公允价值和入股价格差价进行股份支付处理。此时应注意，授予日股份公允价值可能已发生变化。

案例启示：

财政部会计司发布的股份支付准则应用案例对相似案例进行过分析。

2. 市场业绩条件对等待期确认的影响

案例9：市场业绩条件对等待期确认的影响

案例背景：

A公司为其职工提供一项股份支付计划，并以在未来5年内任何时间公司股价达到某一特定目标价格，且该职工在股价达到目标时一直在公司任职为条件。如果在第5年结束时仍不能实现股价达标的条件，则有关职工无权取得有关支付。A公司预计有关股价达标的条件将会在第3年年末实现。

情形一：在第3年年末，有关的股价达标的条件仍未实现，但仍可能在将来实现。

情形二：在第2年年底，有关的股价达标的条件已经实现。

问题：上述不同情况下的市场业绩条件如何影响等待期？

案例分析：

情形一中可行权条件为市场条件，根据A公司在授予日的预计，即第3年末股价会达到目标价格，此项股份支付的等待期为3年。由于在市场条件下，即使有关的市场条件在第3年年末没有实现，等待期的长短也不会作出修订，权益工具在授予日的公允价值应仍继续按照原来3年等待期的估计来分摊确认。另外，由于有关职工已经提供了为期3年的预计等待期的服务，若有关职工于第4年离职，A公司也无须作出任何调整。

在第二种情形下，市场条件早于预期的时间满足，那么理论上，由于所有预期的服务都已经提供，企业在第2年末后应该不会确认任何成本，而应该在第2年末作为加速可行权处理。但是现行股份支付准则下对于此种情况下的会计处理并没有明确的规定，考虑到股份支付准则已经明确规定“业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度”，因此，即使加速行权的处理可能能更好地反映此种情况下的经济实质，但相关的成本仍应按照原预计的三年等待期进行分摊。

企业应当确认接受职工服务对应相关费用，而不论市场业绩条件是否满足，因为市场业绩条件已在估计授予权益工具的公允价值中予以考虑，即已考虑市场业绩条件不被达成的可能性。

3. 非市场业绩条件对等待期的影响

案例10：非市场业绩条件对等待期确认的影响

案例背景：

B公司向其总经理授予100份股票期权，每股股票期权在授予日的公允价值为6元。该股份支付的条件是在未来五年内任一时间，根据外部的季度调查报告，B公司的市场份额超过30%，且该总经理仍在职。该股票期权自授予日起第6年的年初可行权。B公司估计市场份额达到30%的目标将在第3年年末实现。

问题：上述非市场业绩条件如何影响等待期？

案例分析：

若第3年年初，有明确迹象表明该目标无法在第3年年末实现，B公司重新评估后，估计该目标将在第5年末实现，在这种情形下，等待期由3年调整为5年。如果事实证明该市场份额目标无法在第5年实现，则采用将股票期权作废的会计处理方法，转回所有此前确认的费用。若在第2年年底，市场份额已达到32%且总经理仍在职，该期权的可行权条件已经满足，在这种情形下，等待期由3年调整为2年，相关股份支付的成本应该在两年内分摊。

（未完待续）