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老颜的评荐：每次读张老师的文章，都会感知到一个审计人员从小朋友到现场负责人的成长思路；张老师作为一名审计“老人”，你明显的感觉到她有高到整个行业的宏观视角，低到凭证后面的合同发票。 她说：你不能上来就扎到浩瀚的细节里，你要看行业可比上市公司的费用结构和费率率，大面判断发行人费用规模的合理性，然后在全年里分月去看各费用的波动，结合发行人业务的特点，看费用的分布合理性；她又说，细节里有真章，你可以从水电费和差旅费的分布和规模，去判断业务收入是不是真的，因为伪造车票，总是很累也很难。 老颜非常建议，从业人员能够仔细的读读张老师发在我公众号的系列文章，这样的多年从业积累的干货，且是免费的，且是连载的和系统的资源，真的是良心作品；非从业人员么，大概学习下，看看张老师的美照片，点个“在看”吧。 举几个例子，说一说费用审计的心得（下） 二、费用的列报注意点 费用的分类是一个特别重要的事情，不同费用分类口径的不一致，会影响后续的数据分析。在分类上，企业财务为了方便费用管理，对费用核算的维度一般较细，而在审计的披露层面，我们一般只会披露八到十项费用明细，这就需要我们对企业的费用进行一个再次归类。 审计层面的费用分类需要考虑以下几点： 1、费用的二级科目需参考同行业费用分类 考虑分类时参考同行业的费用分类情况，目的是为在分析费用时保持与同行业的可比性，不少反馈会要求展开到二级明细去对比同行业费用波动情况，分析与同行业费用结构差异原因，这就需要我们在费用分类的时候考虑与同行业的分类保持一致，并且所有与同行业数据的差异需要解释其合理性。以下我们来看一个问询案例。 【案例5】采纳股份创业板 问询问题：补充披露报告期内研发费用占比波动的原因及合理性；结合同行业可比公司研发费用构成披露发行人研发费用占比高于同行业可比公司的原因及合理性 问询回复： （一）研发费用构成 报告期内，公司研发费用构成情况如下： 单位：万元、%
为进一步丰富产品线和保持市场竞争优势地位，公司围绕市场需求持续加大研发投入，报告期内研发费用金额分别为 847.23 万元、1,140.72 万元、1,870.08万元和 904.82 万元，占营业收入比例分别为 5.91%、6.29%、3.70%和 4.52%。2020年度同比下降 2.59%，主要系防疫、抗疫相关口罩、病毒采样管等产品拉动营业收入大幅上升，导致当年研发费用增速远低于营业收入增速所致。 （二）与可比公司的研发费用率对比情况 报告期内，发行人与可比公司的研发费用率对比情况如下：
注 1：研发费用率=研发费用/营业收入； 注 2：可比公司中三鑫医疗存在研发费用资本化，其表中占比已为研发投入率，即研发投入/营业收入，因此表中数据均可视为研发投入率； 注 3：可比公司数据来源于年报、半年报、招股说明书； 注 4：宏宇五洲未更新 2021 年半年度数据。 近年来，发行人重点关注下游市场对产品功能的新需求，并持续加大对新产品的研发投入，研发费用率（研发投入率）整体高于行业平均水平；2020 年及 2021 年 1-6 月，研发费用率有所降低系当期营业收入增长较大，拉低研发费用占营业收入比例所致。 公司及同行业可比公司研发费用主要明细项年均金额、构成及占年均营业收入的比重情况如下： 单位：万元
注 1：康德莱、三鑫医疗数据来源于年报数据，宏宇五洲数据源于其招股说明书； 注 2：三鑫医疗研发费用分为费用化及资本化，其中资本化金额 1,518.74 万元构成视同费用化构成一致处理。 总体而言，发行人研发费用率相对较高，原因系发行人注重差异化竞争，以第 183 页 共 242 页客户定制化需求为导向进行产品研发，研发投入较高，同时发行人处于快速发展阶段，报告期内营业收入规模尚小，致使研发费用占比相对较高。 从发行人研发费用构成及平均占比来看，发行人与同行业可比公司存在一定差异。发行人平均研发费用率低于康德莱，主要系：①康德莱位于上海，研发人员薪酬相对略高；②发行人场地及规模较小且地处村镇，折旧摊销及摊销费用占比相对较低；③康德莱其他费用中包含设备调试费及设计费等，公司无此类费用。 与三鑫医疗相比，发行人的职工薪酬及直接投入费用占比相对较高。研发人员职工薪酬占比较高，系发行人注重研发人员人才激励，制定的人均薪酬较高所致；直接投入费用占比较高，系发行人定制化产品较多，该类产品及相应工艺的研发项目的阶段程序较多，进入小量、中量试验生产阶段所耗费的原材料及新开模具较多所致。 与宏宇五洲相比，发行人各项费用率均相对较高，主要原因系宏宇五洲存在较大比例的医疗用品集成供应业务，该类产品无需相应研发过程，而发行人产品基本为自身研发生产，所需研发投入较高所致。 综上，发行人研发费用率与同行业可比公司存在差异具有合理性。 2、归属于同一类别的费用应具备相同的属性即影响其波动的因素应具有共同特点 先简单的举个例子，以便大家理解。例：办公费为公司的日常开支，如果公司未出现规模大幅增长，办公人员大量增加的情况，其每年发生额相对固定，而我们的差旅费可能更多的和公司的业务量有关联，影响上述两类费用的因素不同，因此在费用分类时需要分开，确保数据的可分析性，以下我们来看一个问询案例。 【案例6】瑞能股份创业板 问询问题：说明期间费用如何分配至不同项目，费用核算的准确性、完整性，是否符合《企业会计准则》相关规定 问询回复： 公司根据经营活动性质设置对应的会计项目，核算相应的经济业务。销售费用科目核算公司与销售活动相关的各项费用，管理费用科目核算公司为组织和管理企业生产经营所发生的各项费用，研发费用科目根据《企业会计准则》、《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的有关规定，明确研发费用支出的核算范围，财务费用科目核算公司日常经营过程中发生的金融借款的利息支出、利息收入、汇兑损益以及银行手续费等。 公司的期间费用项目明细设置及核算说明如下表所示：
3、费用列报的其他关注事项 ①金额小、偶发的费用类支出可放其他类，但是建议公司其他类的费用金额不能超过费用总金额的10%。部分费用金额虽小，但由于其性质特殊，都需要单独分类， 如：业务招待费、咨询服务费是比较特殊和敏感的细分类，所以即便某企业的该类费用发生额很小，也是要单独分类的； ②部分费用二级明细不能出现在某类费用一级明细下，需要注意。如：研发费用里面不能有业务招待费，广告宣传费不能放到管理费用下； ③三费之间的切割。有的时候同类费用会被放到不同的费用科目核算，比如同样是差旅费，管理人员出差和销售人员出差的差旅费，放置的科目是不一样的，这个需要根据使用的主体归属来进行划分，如果没有明确的使用主体，可根据前后一致的统一口径进行分摊。 三、费用完整性的考虑 在审计的时候，我们大部分人的思路是从账面出发，看账上有什么，然后我们再去对应实施审计程序，如：抽取对应凭证，检查相关合同、原始单据等，这个过程实际上只是对账面记录金额的一个验证。我们应该从更多的维度去思考费用审计的风险点。以下是我的几点思考。 1、对企业发生的费用要有一个框架 对于费用科目的审计人员，在完成这个科目的审计之后需要对企业的各类支出及相关金额有一个整体的把握。就如同画画，我们先要把整幅画的框架搭起来，然后再考虑明暗、色彩、意境的表达、人物饱满性的塑造等，审计亦是如是。很多人在做费用的时候（包括做其他科目的审计也是一样），喜欢一头扎进细节里面去，拿到科目立马填明细表、抽凭，如同盲人摸象，摸到了耳朵很大，摸到了腿很粗，可是摸了半天都不知道自己摸的是一头大象，其实是不对的。 我们可以看到一个企业是一个整体，特别是同一个法人设立的企业，有的时候，发票开到A公司，那么费用就报在A公司，开到其子公司了，就报在子公司，因为对于一个老板而言，无非是左口袋的钱和右口袋的钱，没有什么差异。且一个费用可能因为使用对象的不同可能放置于不同的费用科目，比如房租，对于老板而言就是我这家公司今年付了多少租金。 因此我建议我们做费用的时候先汇总一个合并层面的费用凭证明细，将审计期间的所有主体的各类别费用汇总在一起进行分析（互联网行业还可以把成本放进来）。最终我们可以对这家企业有个框架性的了解，比如今年差旅费、房租、薪酬、咨询服务费等占比较大的费用总共发生多少，与去年比波动怎么样，每年的费用都花在哪里了，花这个钱的目的是为了什么。 2、从行业惯例角度看费用 我们去审计一个企业，那么我们在没拿到账的时候，应该可以从企业所在行业、行业地位、业务内容出发，对一个企业形成一个模糊的图谱，这样的一家企业主要应该有些什么费用，如果没有的话是不是有问题；这个类型规模的企业是不是需要这么多费用，过多过少，是否都存在问题，过少是否为关联方体外承担了？过多也是不是一部分不该在公司报销的费用报销在了公司。达到这种层次，这就需要我们的积累，积累各种案例，在内心对各种行业各类公司，有一个图谱，就是它应该是什么样子的。在做一家公司的时候，往内心的这个图谱去套，这就叫做胸有成竹。 四、费用的常规细节性核查注意点 经常会看到很多刚入职的同事在做费用检查表的时候，会抽一堆职工薪酬、折旧摊销类凭证，因为这类费用发生额可能很大，但是抽取大量该类凭证，对核查的意义其实不大。那么我们怎么去对费用进行核查,提供以下几点入手点。 1、职工薪酬、折旧摊销等科目 费用中的职工薪酬（工资、社保、公积金）、折旧摊销等科目均是从应付职工薪酬、固定资产计提入费用，对于此类二级科目，需要与负责应付职工薪酬、固定资产科目的同事进行沟通。主要关注费用的分配是否合理。 另外费用中发生的如福利费、培训费等，企业一般在做账时直接计入费用，审计费用的同事需要将其进行汇总，把金额给到应付职工薪酬科目负责的同事，在应付职工薪酬科目做一个应付职工薪酬-福利费的同增同减的调整。 2、与服务商签订合同相关的费用支出 此类费用如劳务费、福利费、咨询服务费等，需要获取被审计单位的采购台账，统计合同金额、履行时间、结算金额、开票金额、账面记录金额，以此为依据，进行审计调整。审计主要关注的要点： ①结合合同台账查看费用完整性； ②结合按合同情况计算的应计金额与账面金额的差异作为审计调整； ③查看合同约定的服务内容，判断该费用的分类及核算是否正确。 3、材料领用相关二级科目 如研发费用涉及原材料的领用，我们在核查研发费用中的材料费的时候，应获取所有领用明细，核查领料单据端的分类是否正确，涉及到费用的分类，另外则关注领料单据的截止性，是否有期后领用的提前打单或已打单未领用，这个可以和存货盘点结果结合起来，具体需要与负责存货科目的同事进行沟通。 【案例7】A公司2021年度1-12月研发费用中科目，发生了200万元的材料领用，其中2021年12月领用了100万元材料，占全年领用总额的50%，通过询问领料人员发现，12月份部分领料实际为生产领料，因领料人员填了研发领料单，系统做了研发领料出库，导致后续的财务核算错误。 4、员工报销款的核查 对于员工的报销款，主要关注其期末的截止情况。公司都是拿到发票做账，员工报销款的截止测试主要核查期后发生的部分。如审计截止日为2021年12月31日，则重点应放在查看2022年1-3月是否存在费用跨期。这个周期，也和企业的报销制度有关联。有的企业制度要求严格，财务催的比较及时，员工报销的周期相对短，有的企业可能业务人员出于工作繁忙，存在半年时间才一次性将费用提交的情况。 中介机构进场后应该对企业的报销制度及相关执行情况进行规范，确保期末不存在费用报销类的跨期情况。 我们审计人员在审核这部分跨期时，需要结合其他应收款-备用金、预付账款的费用类支出，判断是否有因发票未到而一直挂往来的情况。另外在审计入场前可要求企业在截止日前进行一次报销的动员，要求员工将所有费用报销上来，过时不候。 5、差旅费、运费、水电费等的核查 该类费用虽然单笔金额发生不大，但是与企业的日常生产经营息息相关，能够最真实的反应企业的经营情况。 销售人员的差旅费反应一个企业业务人员的出差情况，比如一个企业某一年签了一笔金额很大的合同，而对应的该客户的差旅费几乎没有，那么我们需要警觉，是否有异常，因为按照常理，大客户对应的售前售后的维护费用应相对较高。再如公司做一个研发项目在外地，那么根据这个项目规模的大小应该有对应规模的去往该地的差旅费。相同一家企业生产经营规模大幅增长，租赁了新的场地，那么对应的水电费也会增加，如果不增加，则存在异常。运费亦如是。以下我们来看一个问询案例。 【案例8】瑞能股份创业板 问询问题：说明期间费用中差旅交通费标准，报告期各期实际人天差旅交通费金额及其合理性 问询答复： （一）期间费用差旅交通费标准
根据公司《差旅费管理制度》的相关规定，公司员工交通差旅费的报销标准如下：
（二）报告期各期实际人天差旅交通费金额及其合理性 报告期内，公司期间费用中差旅交通费构成情况如下： 单位：万元
报告期内，公司车辆使用及市内交通费包括班车费用、车辆燃油费用、车辆维修费用等，2018 年费用较高，主要系 2018 年初公司搬迁新厂区，安排较多的班车，相关班车费用较高。 报告期内，公司期间费用中平均人天差旅费金额如下：
差旅费主要核算职工所发生的差旅、食宿、交通等费用。由于公司现有客户和潜在客户的地域分布范围较广，覆盖全国大部分省区市，因此，公司人员出差频次较高。报告期内人天差旅交通费存在一定波动，但费用基本处于公司制定的标准范围内。 综上，报告期内公司员工交通差旅费的报销标准未发生较大变化，平均人天交通差旅费与公司《差旅费管理制度》制度及业务实际情况相匹配，平均人天交通差旅费金额相对较为稳定，具有合理性。 总结：这个案例将员工差旅费报销与公司的差旅费相关内控制度的设计及执行、公司相关业务情况结合在一起，分别从内部制度及业务的角度解释差旅费波动的合理性。这也给我们以下启示：①差旅费的核查是印证收入真实性的一个重要渠道；②对于差旅费这种发生频繁、单笔金额小的费用，可以通过公司相关内控的角度去匡算其合理性。 6、费用分析层面小窍门 一般来说费用属于发生凭证笔数多，单笔金额小的科目。通常我们如果先做细节性核查，会找不到方向和重点。但我们通过对比，则能够迅速的发现问题点，针对性的指导我们细节测试该关注的点。费用分析层面主要的分析方法有同比、环比、同行业比率比较，这些相信大家都已经很熟悉了，下面我来介绍下我个人会用的几个方法： ①费用波动细化到月波动查看是否有截止期前大量计费用或少计费用的情况； ②同类费用细化分析不同服务商的波动情况等。 细微之处见真相，一个企业造假如果肯花成本，可以让单据流、实物流、资金流形成一个闭环，但不可能尽善尽美，比如差旅费、运费、水电费等总能看出问题，这就需要我们审计人员有重点的去找问题，去思考。并不是程序要求做什么，就做什么，我想这才是我们审计人员的价值所在。 以上。
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