第07讲_企业所得税税前扣除范围（2）

第三节 应纳税所得额的计算

三、企业所得税税前扣除范围4. 利息费用

项目	原则	税务处理
（ 1） 金融企业 参与 +经批准的债券利息	无制约	非金融企业向 金融 企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出， 准予扣除
（ 2）非金融企业向非金融企业借款	利率制约 （防止高利贷）	不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除

项目	原则	税务处理
（ 3）关联方借款利息处理	利率制约 + 本金制约 （防止资本弱化）	1.   企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的 比例超 过规定标准而发生的利息支出， 不得 在计算应纳税所得额时扣除 2.             债权性投资与权益性投资的比例：
		金融企业（ 5： 1），其他企业（ 2： 1）

【解释 1】关联企业利息支出税前扣除特例：

1.    企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合 独立交易原则 的；

2.  该企业的 实际税负不高于 境内关联方的（不导致国家税款流失）；

以上两种特例下，企业实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除 。

项目	原则	税务处理
（ 4）企业向自然人借款	利率制约 + 本金制约	向股东或关联自然人借款：处理同关联企业
	利率制约	向内部职工或其他人员借款，同时符合以下条件 的，其利息支出在 不超过 金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分准予扣除： （ 1）借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规行为 （ 2）签订借款合同

 【解释 2】 企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例 计算准予税前扣除的利息支出。

（ 5）投资未到位的利息支出税务处理

企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息 ，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担 ，不得在计算企业应纳税所得额时 扣除 。

多付利息 =（股东应交 -股东实缴）×利率 =股东欠缴×利率

【例题·单选题】甲乙公司均为制造企业， 2019年甲公司对关联企业乙公司的股权投资额为5000万元。 3月 1日 乙公司向甲公司借款 20000万元用于生产，当年 12月 31日归还，借款年利率为 6%，金融机构同期同类贷款利率为 4.8%。 2019年乙公司该项借款在企业所得税前应扣除的利息费用是（ ）万元。（ 2020年）

A.800 B.480 C.500 D.400

【答案】 D

【解析】向关联企业借款需要考虑债资比和法定利率限制的问题。 2019年乙公司该项借款在企业所得税前应扣除的利息费用 =5000× 2× 4.8%/12× 10=400（万元）。

5.借款费用（包括借款、发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资发生的合理的费用支出）

生产经营中发生	费用化	金融机构：据实扣除
		非金融机构：标准利率内扣除
购置、建造固定资  产、无形资产、 12个月以上存货	资本化或费用化	在有关资产 购置、建造期间 发生的合理的借款费用，应予以 资本化 ，作为资本性支出计入有关资产的成本
		有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生 当期扣除

【注意】 企业以 本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，企业应将该项目形成的营业利润额 并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税 ，不得在税前分配该项目的利润。同时 不能因接受投资方投资额而在 成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出 。（ 2021年新增）

6.汇兑损失

汇兑损失，除已经计入有关资产成本（不能重复扣除）以及与向所有者进行利润分配（不符合相关性）相关的部分外，准予扣除 。

7.   业务招待费：发生额×60%PK销售收入× 5‰（双重限额取其低）

（ 1）业务招待费的扣除采用“双重限额取其低”，主要是考虑到商业招待和个人消费之间难以区分的因素。

（ 2）销售收入的“ 三计两不计 ”原则（广宣费同此原则） 三计：主营业务收入 +其他业务收入 +视同销售收入

两不计：营业外收入 +投资收益（有例外）。

（ 3）筹建期间有关的业务招待费支出，按实际发生额的 60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。（单比例扣除）

【解释 1】 区分收入与利得

项目	会计科目	性质
销售商品、提供劳务收入	主营业务收入

销售材料、包装物收入	其他业务收入	收入
出租无形资产、固定资产、原材料等收入 （转让 /让渡资产使用权）	其他业务收入 （租赁公司例外）
出售无形资产、固定资产收益 （转让资产所有权）	资产处置损益 （意外收获）	利得

【解释 2】 对从事 股权投资 业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的 股息、红利以及股权转让收入 ，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。（实质是主营业务收入）

【例题·多选题】依据企业所得税相关规定，关于业务招待费计算扣除的说法，正确的有（

）。（ 2020年）

A. 企业筹建期间发生的业务招待费，可按实际发生额的 60%计入筹办费在税前扣除B. 创投企业从其被投资企业所分配的股息、红利，可作为业务招待费的计算基数C. 从事股权投资业务的企业取得的股权转让收入，可作为业务招待费的计算基数D. 企业税前可扣除的业务招待费，最高不得超过当年销售或营业收入的 5‰

E. 企业视同销售的收入，不得作为业务招待费的计算基数

【答案】 ABCD

【解析】选项入。

E：计算业务招待费税前扣除限额的基数（销售或营业收入）包括视同销售收

8.广告费和业务宣传费（重要）

企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出 合并计算 ，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入 15%的部分，准予扣除；超过部分， 准予在以后纳税年度结转扣除 。

【注意】 属于会计与税法的暂时性差异，可能出现纳税调增，也可能出现纳税调减，与职工教育经费相同。

（ 1）销售收入的 “三计两不计”原则（同“业务招待费”）。

（ 2）超过部分可以结转以后年度扣除，做题时要注意上一年是否有结转 的余额。

（ 3）注意区分广告费支出和非广告性赞助支出。

【理解方法】 广告一般是花钱请媒体 特意展出 ，非广告性赞助重在赞助， 不刻意展出 。非广告性赞助支出 不得税前扣除 。

（ 4） 筹建期间发生的广告费和业务宣传费按 实际发生额 计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

（ 5）特殊情况

①化妆品 制造与销售 、医药 制造 、饮料 制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入 30%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

② 烟草企业的广告费和业务宣传费，一律 不得税前扣除 。

③对签订广告费和业务宣传费 分摊协议 （以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在 本企业扣除 ，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至 另一方扣除 。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费 不计算在内 。（影响在哪扣，不影响扣多少）

【例题 1·单选题】企业发生的广告费，下列所得税处理正确的是（ ）。（ 2019年） A. 酒类制造企业的广告费，不得在税前扣除

B. 医药销售企业的广告费，不超过当年销售收入 30%的部分准予税前扣除

C. 企业筹建期间发生的广告费，可按实际发生额计入筹办费，按有关规定在税前扣除

D. 签订广告分摊协议的关联企业，计算税前可扣除的广告费，只能在关联企业之间平均扣除

【答案】 C

【解析】选项 A：烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时

扣除，酒类制造企业的广告费可以限额在税前扣除。选项 B：对化妆品制造与销售、医药制造

和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业） 收入 30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。选项 D：对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。

【例题 2·单选题】 2020年某居民企业实现商品不含税销售收入 2000万元，发生现金折扣100万元，接受捐赠收入 100万元，转让无形资产所有权收入 20万元。该企业当年实际发生业务招待费 30万元，广告费 240万元，业务宣传费 80万元。 2020年度该企业可税前扣除的业务招待费、广告费、业务宣传费合计（ ）万元。

A.294.5 B.310 C.325.5 D.330

【答案】 B

【解析】销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。业务招待费： 2000× 0.5%=10（万元）， 30× 60%=18（万元），按 10万元扣除。广告费和业务宣传费： 2000× 15%=300（万元），小于实际发生额 320万元（ 240+80），按 300万元扣除。可以扣除的金额合计 =10+300=310（万元）。