近来，笔者承办多起建设工程施工合同纠纷案件，发现大多数施工合同约定“工程结算以财评审计结论为准”。但项目竣工后，因各种原因业主未能及时上报资料，或者主管部门不能及时审批，最终在结算时审计部门或财评审计部门不予确认，导致发承包双方无法完成竣工结算，承包方迟迟不能获得应得工程款，给承包人的合法权益造成重大影响。本文拟从该条款的认定出发，结合法律规定及实践，探讨承包人如何突破僵化适用政府财评审计条款的困局，以期为承包人防范和化解经营风险和法律风险提供借鉴。在以政府投资为主的工程项目中，常常将“工程结算以政府财评审计结论为准”及其他类似条款纳入承包合同进行约定，在进行最终结算时经常对工程款的总额产生实质影响。实务中，由于政府财评审计的计价依据与发承包双方的约定不一致，以及政府财评审计的期限普遍较长，给承包人利益造成不利影响。
比如，工程施工合同约定的合同价格形式为总价合同，政府审计时亦存在调整单价或核减工程量的情形，使得总价合同的约定成为一纸空文。如一味以政府财评审计结论作为结算依据，则与《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(一)》第二十八条关于固定价情况下不得随意变更造价的立法精神相矛盾。另一方面，工程建设过程中往往会出现设计深化、设计变更、追加施工等工程范围变化，或发承包双方以签证、补充协议、会议纪要等形式调整合同原定的计价方式、风险承担等，而上述施工过程中形成的文件往往不被政府财评审计部门所采纳。此外，由于发包人前期未将工程项目纳入财政预算等，导致无法及时启动政府财评审计或财评审计机关启动审计后久拖不审，甚至因其他原因无法出具财评审计结论，结算的进度因政府审计而严重拖延，甚至无限期拖延。上述审价依据的不一致以及审计拖延极易导致工程结算与政府审计的冲突，而承包人如何突破“以政府财评审计为准”的约定来进行权利救济尤为关键。 （一）财评审计的性质
《财政投资评审管理规定》（财建[2009]648号）第2条第1款规定，财政投资评审是财政部门通过对财政性资金投资项目预（概）算和竣工决（结）算进行评价与审查，对财政性资金投资项目资金、财政专项资金使用情况进行专项核查及追踪问效的制度。因此，财政评审是财政性资金投资项目中，财政部门对项目资金使用情况进行行政监督、行使财政职能的行政行为。《审计法》第22条规定：“审计机关对政府投资何以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。”因此，当政府投资或以政府投资为主的建设项目完成后，审计机关会对建设工程的工程价款进行审计并出具审计结论。同时，《政府投资项目审计规定》第六条明确细化了审计的内容，其中第六条第九款的内容为“工程造价情况”。因而，建设工程造价，也就是建设单位与承包人确定的合同价款，是审计机关的主要审计内容之一。作为一种具体行政行为，财评审计的效力首先表现在行政层面，具有行政效力。按照《财政投资评审管理规定》第6条第7项、第7条第5项、第9条第4项和第12条的规定，财政部门对评审意见的批复和处理决定，是调整项目预算、掌握项目建设资金拨付进度、办理工程价款结算、竣工财务决算等事项的依据之一；送审单位（即项目业主）应当根据该批复和处理决定执行和整改；送审单位拒不配合或阻挠财评审计工作的，财政部门有权暂缓下达项目财政性资金预算或暂停拨付财政性资金。从各地出台的地方性审计条例来看，许多地区事实上形成了在政府投资的建设项目上将“以审计结果作为工程结算依据”的审计计算模式。例如，2012 年上海市出台的《上海市审计条例》第 14 条：“政府投资的建设项目依规应当审计的，建设单位应当在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。”2012 年北京市出台的《北京市审计条例》第 23 条：“将建设项目纳入审计项目计划，双方应接受审计，审计结论作为双方工程结算的依据；依法进行招标的，招标人应当在文件中载明上述内容。”表明审计作为监督施工单位遵守法律和加强经济核算在复杂的建设工程项目中的地位越来越重要，也正面回应了“以审计为准”的合规性。《审计法》第二十二条规定，审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督。而工程结算系工程发包人与承包人之间依据合同约定进行工程价款计算的民事行为。实务中，政府投资建设项目的招标文件和建设工程合同中多约定工程结算“以财评审计结果为准”或“以某审计局审计结论为准”等相似表述。
由此，将以行政监督为目的的财评审计结论作为民事主体结算工程价款的依据的合法性探讨，自2013年开始一直争论激烈，直至2017年全国人大常务委员会法工委的复函方落下帷幕。该复函仅对地方性法规直接规定财评审计结论作为竣工结算依据进行了纠正。各省级人大常委会对与审计相关的地方性法规相应进行了清理纠正。比如原《浙江省审计条例》第二十七条第二款规定：“建设单位应当在招标文件中载明并与承接项目的单位在合同中约定审计结论作为工程结算的依据”。2017年11月30日浙江省人大常委会公告第73号将其修正为“建设单位可以在招标文件中载明并与承接项目的单位在合同中约定审计结论作为工程结算的依据”，其它地区地方性法规也进行了由“应当”这一强制性规定向“可以”这一任意性规定的修正。为防控新冠疫情，《住房和城乡建设部办公厅关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》（建办市[2020]5号）规定：规范工程价款结算，政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付。该规定虽禁止以政府审计结论作为结算工程价款的依据，但该规定系部门规范性文件，不会影响以审计结论作为工程结算依据这一约定的效力。综上，工程结算“以财评审计为准”进入工程结算条款始于政府明令推动，后全国人大常委会法工委以复函的形式进行了适度限制，部分省市的地方性法规随之陆续进行了修正。但如果招标文件或工程施工承包合同中明确约定以政府“财评审计结论”作为结算依据，是民事契约自由的表现，该约定是合法有效的，理应受到法律保护。三、“工程结算以财评审计为准”的约定对承包人的影响从财评审计的性质和工作方式上看，将财评审计结论作为政府投资项目结算的依据，在事实上对承包人是不公平的。
一是工程承包人对财评审计活动的信息所知甚少。审计是审计机关与被审计单位（或建设单位）之间的行政行为，其主要参与人是审计机关和被审计单位。承包人是审计活动中的第三方，根本无法有效介入到审计活动中。承包人也并非是被审计的对象，《审计法》也并未赋予承包人在审计活动中有举证和提出意见的权利。二是当前财评审计“审减”的准则与规范，对承包人来说非常不公正。从《政府投资项目审计规定》第八条规定来看，审计机关的主要目的就是“审减”不“审加”，这径直造成了实务中审计机关将“审减率”当成主要考核指标。在这个管理机制下，审计结果极易脱离实际，从而给承包人造成较大的经营风险。三是审计法没有赋予承包人对审计结果不服的救济渠道。因为，审计活动是在审计机关和被审计单位之间发生，所以，《审计法实施条例》第五十二条、第五十三条，针对实际情况，仅规定了被审计单位不服审计决定的救济途径，却没有赋予承包人与被审计单位同等的权利救济方式。 针对政府财评审计的依据是否应依据发承包双方签订的建设工程施工合同及施工过程中形成的联系单等文件，《审计法》对此并未明确规定。而在部分地方性审计法规有所体现，规定应以招投标文件及合同的约定作为审计的基础，但未提及就施工过程中产生的补充协议、联系单等是否作为审计的依据。如《上海市审计条例》第十四条规定：审计机关的审计涉及工程价款的，以招标投标文件和合同关于工程价款及调整的约定作为审计的基础。最高人民法院《2015年全国民事审判工作会议纪要》规定：审计意见不真实、不客观情形下可纠正审计意见，如仍不能解决，承包人可通过在诉讼中申请工程造价鉴定的方式进行救济。《四川省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干疑难问题的解答》（川高法民一（2015）3号文）规定：“政府审计部门审计结论明确部分项目已经超出政府投资项目，但合同明确约定属于施工内容的，承包人主张支付工程价款的，应予支持。”笔者认为，如审计依据未遵守招标文件和合同关于工程价款及调整的约定以及遗漏施工范围、未将施工变更联系单作为计价依据等，应属于审计意见不真实、不客观的情形，承包人可通过在诉讼中申请工程造价鉴定的方式进行救济。2、行政救济——申请行政复议或提起行政诉讼撤销审计结论承包人能否就审计结论申请行政复议或提起行政诉讼，需首先讨论两个问题：第一，承包人是否属于审计结论的“利害关系人”而具有行政复议或行政诉讼主体资格；第二，审计结论是否具有可诉性，即是否属于行政诉讼的受理范围。对于第一个问题，在司法实务中，承包人是否具有行政诉讼的主体资格存在两种截然不同的观点。一种观点认为以审计结论作为工程结算的依据，影响承包人的权利义务，显然与承包人之间存在明显的直接利害关系，承包人作为审计监督行为的利害关系人，具有对审计结论提起行政诉讼的主体资格。另一种观点认为，行政诉讼法上的利害关系人限于明确规定的利害关系，除特殊情形或法律另有规定，一般不包括私法上的利害关系，后者应考虑选择民事诉讼途径解决。部分法院认为，承包人并非审计报告的直接相对人，故判断其是否有原告资格在于其是否与审计报告有利害关系。审计法规范的是审计机关与被审计单位之间的行政关系，不是被审计单位与承包单位的民事法律关系。审计报告虽然影响了承包人的债权，但系基于双方自愿在合同中约定以审计报告作为结算依据，而非审计机关行使行政职权所直接导致。故承包人与被诉审计报告不具有行政法上利害关系，驳回原告的起诉。对于第二个问题，审计结论是否属于行政案件受理范围，司法实务也存在两种观点：一种观点认为，根据《审计法实施条例》五十三条规定，被审计单位对有关财务收支的审计决定不服的，可以申请行政复议或提起行政诉讼。比如，浙江凯胜园林市政建设有限公司与重庆长寿林业投资有限公司建设工程施工合同纠纷一案，法院认为，根据审计法的规定，被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。所以本案中承包人作为利害关系人认为《审计报告》存在错误或瑕疵，不应在民事诉讼程序中对审计报告进行审查，而应申请行政复议或提起行政诉讼。据此，承包人浙江凯胜园林市政建设有限公司诉重庆市长寿区审计局撤销审计报告，承包人基于部分工程被排除在审计报告之外、审计局在发包人委托的第三方出具的核查报告上不当核减工程量等提起行政诉讼,法院经审理认为部分工程未纳入审计范围错误、审计局的审计报告进一步核减工程量缺乏依据，支持原告撤销审计局作出的审计报告。司法实践中也有观点认为，审计结论不属于行政案件的受理的范围。根据《审计法》及《审计法实施条例》的规定，审计机关审计后提出审计报告，而对违反国家规定的财政收支、财务收支行为的，依法做出审计决定。被审计机关对有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或提起行政诉讼；对财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决。关于审计报告，审计法及实施条例并未规定被审计单位的救济途径。司法实务中亦有部分法院依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款第（六）项的规定，将审计报告认定为行政机关为作出审计决定而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等过程性行为，审计报告本身不具有行政强制力，因此不属于人民法院行政诉讼的受案范围。笔者认为，根据《行政诉讼法》第二十五条以及《行政复议法》第二条的规定，可提出行政诉讼或行政复议申请的主体包括与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，未将复议或诉讼主体限定为行政行为的相对人。其次，当合同约定以审计机关的审计结论作为结算依据时，因部分工程未纳入审计范围错误或审计局的审计报告不当核减工程量，必定侵害承包人的合法权益，承包人作为审计结论的利害关系人可通过申请行政复议或提起行政诉讼的方式进行救济。同时，《审计法》第五条规定审计机关行使审计监督权不受其他主体的干涉，审计机关有权独立行使审计监督权，因此，经审查确定审计结论存在错误，法院也只能判决撤销审计结论，由审计机关重新作出审计结论。 （二）长期未出具审计结论情形下的救济
1、审计机关明确表示无法进行审计或者无正当理由长期未出具审计结论，承包人可申请工程造价鉴定《民法典》第五百零九条第一款规定了当事人的全面履行义务。实务中，因项目未列入年度审计计划、发包人拖延提交审计资料或审计机关启动审计后长期未出具审计结论或明确表示无法审计等，导致工程价款无法确定。上述几种情况都属于审计结论长期无法确定的情形，阻碍合同的履行。根据“全面履行原则”，承包人有权申请人民法院或仲裁机构进行造价鉴定，以推进合同的全面履行。部分地方法院也出台了地方司法文件（如山东省高院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》、江苏省高院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》）规定，在发包人延迟提交审计、行政审计或财评审计部门明确表示无法进行审计、无正当理由长期未出具审计结论时，允许承包人以申请造价鉴定的方式确定工程价款。（2020）最高法民终630号黄厚忠、郴州市发展投资集团有限公司与原审第三人湖南华盛建设工程（集团）有限公司、湖南格塘建筑工程有限公司建设工程施工合同纠纷一案中，施工合同明确约定“结算造价以郴州市政府审计部门按合同约定并根据省政府192号文件规定的期限内完成审核确定的结算数额为准”。对于案件争议焦点“案涉工程造价如何确定”的问题，最高院的观点认为：审计部门无正当理由长期未出具审计结论，经当事人申请，且符合具备进行司法鉴定条件的，人民法院可以通过司法鉴定方式确定工程价款。发包人长达3年未作出审计结论，法院支持承包人工程造价鉴定的申请，通过司法鉴定方式确定工程造价，以推动合同的履行。司法实践中，合同明确约定接受行政审计作为确定民事法律关系的依据，且有证据证明发包人已将审计材料提交审计局审计，部分法院以原告在审计结论尚未明确提起本案之诉系起诉条件尚未成就，故驳回原告起诉；最高院对此进行了纠正，最高院认为，因迟迟没有审计结论，引发本案纠纷，一审裁定以本案“接受行政审计作为确定民事法律关系的依据约定明确”为由，驳回上诉人对本案的起诉，无事实和法律依据，应当予以受理。从司法实务看，承包人无论是在形成审计结论前起诉，亦或主张突破审计为准的束缚申请造价鉴定，都要举证审计机关长期未出具审计结论。既要突破审计为准的约定，又要维护发承包双方的权利义务平衡，那审计“长期”未出具的标准的如何确定？《审计法》等法律法规均未规定审计的期限，《审计署关于印发政府投资项目审计规定的通知》（审投发〔2010〕173号）第九条规定了对列入年度审计计划的项目，审计报告的出具日期原则为审计通知书确定实施日起的3个月。但该文件对未列入年度审计计划的审计项目、审计通知书下达时间以及审计实施日如何确定均没有规定。2021年4月1日起实施的《行政事业性国有资产管理条例》（国务院令第738号）第三十一条规定：“各部门及其所属单位采用建设方式配置资产的，应当在建设项目竣工验收合格后及时办理资产交付手续，并在规定期限内办理竣工财务决算，期限最长不得超过1年”，本条规定的财务决算最长不得超过1年。实务中，不同地区、不同工程项目的决算、结算、审计的次序存在差异。《行政事业性国有资产管理条例》规定决算最长不超过1年，笔者认为1年可作为长期未审计的参考标准，该1年的期限应以项目竣工验收并办理交付手续之日起算，且以承包人提供了完备的审计资料为前提。当然，实务中也存在被审计项目出现违规问题尚未解决、资料缺失等审计无法进行，审计机关诉前或诉讼中明确表示无法出具审计结论的，则不受1年期限的限制。建设工程施工合同从本质上讲属于民事合同，受《民法典》等民事法律的调整和规范，承包人与建设单位均能够从私法上获得权利保障。政府工程及其建设单位背景及地位特殊，财评审计又是当前承包人无法回避的现实问题。作为承包人，既要事先遇见并识别风险的存在，又要对未来的风险进行充分评估，尽可能采取措施在合理范围内防范和化解风险，确保企业的合法运营，促进企业的可持续发展。
[1] 徐大森；《建设工程总承包合同中“以审计为准”条款的适用》，中南财经政法大学，1002-2589（2019）12-0092-03。 [2] 黄海涛、黄文巧；《关于工程造价结算评审争议问题的思考》，工程造价管理 / 2021 年第 4期，1008-2166（2021）04-054-06。 [3] 安娜；《浅议承包人如何防范竣工结算中政府审计的法律风险》，时代金融2017年第02期中旬刊。 [4] 邓爱雯；《浅谈对审计为工程结算依据的几种看法》，中铁一局集团市政环保工程有限公司，1673-0038（2020）10-0117-02。
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