第62讲_消费税会计核算、企业所得税会计核算

第三节  消费税会计核算

本节内容

一、生产应税消费品的会计核算

二、委托加工应税消费品的会计核算三、进口应税消费品的会计核算

四、金银首饰消费税的会计核算

一、生产应税消费品的会计核算

1. 企业生产销售应税消费品

借：应收账款/银行存款贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额） 借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

2.企业以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料等借：材料采购

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额） 借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

3.企业以生产的应税消费品抵偿债务等借：应付账款

贷：库存商品

其他收益——债务重组

应交税费——应交增值税（销项税额） 借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税 4.企业以生产的应税消费品用于投资借：长期股权投资

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额） 借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

【提示】以应税消费品换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等消费税的计税依据为：以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计征消费税。

5. 自产自用应税消费品

自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时缴纳消费税。

【举例】自产的应税消费品用于宣传推广借：销售费用——宣传推广费

贷：库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额） 应交税费——应交消费税

6. 包装物缴纳消费税的账务处理

（1）  随同产品销售且不单独计价的包装物,其收入随同所销售的产品一起计入产品销售收入。因此，因包装物销售应缴的消费税与因产品销售应缴的消费税应一同记入“税金及附加”科目。

（2）  随同产品销售但单独计价的包装物：

借：银行存款/应收账款贷：其他业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额） 借：其他业务成本

贷：周转材料——包装物

应交税费——应交消费税

二、委托加工应税消费品的会计核算

委托加工的应税消费品，于委托方提货时由受托方（非个人）代收代缴消费税。

受托方代收代缴消费税的计税方法：

①按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；

②没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。  从价计税组成计税价格=（材料成本＋加工费）÷（1-比例税率）

复合计税组成计税价格=（材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）

1.委托方将委托加工产品收回后，以不高于受托方的计税价格直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税随同应支付的加工费一并计入委托加工的应税消费品成本：

委托方收回时：

借：委托加工物资（加工费+消费税）

应交税费——应交增值税（进项税额）（加工费对应的增值税） 贷：应付账款/银行存款

2.委托方将委托加工产品收回后用于连续生产应税消费品（符合消费税抵扣条件）或以高于受托方的计税价格

出售

（1） 收回委托加工物资：

借：委托加工物资（应支付的加工费等）

应交税费—应交消费税（受托方代收代缴的消费税） 应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

（2） 加工成品销售时缴纳消费税：借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税借：应交税费——应交消费税

贷：银行存款

三、进口应税消费品的会计核算

（1） 进口应税消费品，应在进口时，由进口者缴纳消费税，缴纳的消费税一般计入进口应税消费品的成本。

（2）进口应税消费品缴纳的消费税一般不通过“应交税费——应交消费税”科目核算，在将消费税计入进口 应税消费品成本时,直接贷记“银行存款”科目。在特殊情况下，如出现先提货、后缴纳消费税的,或者用于连续生产其他应税消费品按规定允许扣税的，也可以通过“应交税费——应交消费税”科目核算应缴消费税额。

四、金银首饰消费税的会计核算

1. 自购自销金银首饰应缴消费税的核算

（1）  直接销售：商业企业销售金银首饰的收入记入“主营业务收入”科目，其应缴的消费税相应记入“税金及附加”科目。

（2）  以旧换新方式销售金银首饰：按实际收取的不含增值税的全部价款确定计税依据征收消费税。借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

2. 金银首饰包装物缴纳消费税的核算

（1） 随同金银首饰销售不单独计价的包装物：收入随同所销售的商品一并记入“主营业务收入”科目。因此，包装物收入应缴的消费税与金银首饰本身销售应缴的消费税应一并记入“税金及附加”科目。

（2） 随同金银首饰销售单独计价的包装物：收入记入“其他业务收入”科目，包装物收入应缴纳的消费税应记入“其他业务成本”科目。

3. 自购自用金银首饰应缴消费税的核算

从事批发、零售商品业务的企业将金银首饰用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的， 应按纳税人销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税；没有同类金银首饰销售价格的,按组成计税价格计算纳税。

（1） 对自购自用的金银首饰,应按成本结转，按税法规定计算缴纳的消费税也应随同成本一起转入同一科目；

（2） 用于馈赠、赞助的金银首饰应缴纳的消费税，应记入“营业外支出”科目；

（3） 用于广告的金银首饰应缴纳的消费税,应记入“销售费用”科目；

（4） 用于职工福利、奖励的金银首饰应缴纳的消费税，应记入“应付职工薪酬”科目。

第四节   企业所得税会计核算

本节内容

一、企业所得税涉税会计科目 二、资产负债表债务法核算程序三、暂时性差异与递延所得税

一、企业所得税涉税会计科目

1. 所得税费用

（1） 核算企业根据企业会计准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。

（2） 本科目应按照“当期所得税费用”+“递延所得税费用”进行明细核算。

（3） 期末，该科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

2. 应交税费——应交所得税

“应交税费——应交所得税”按税法确定，属于负债类科目，表示应交的税款。与“所得税费用”金额并不是完全一一对等。

3. 递延所得税资产

核算企业根据企业会计准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产；根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本科目核算。

4. 递延所得税负债

核算企业根据企业会计准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。

5. 以前年度损益调整

核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。

企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也在本科目核算。

调损益事项	调整增加以前年度利润、减 少以前年度亏损	借有关科目 贷记“以前年度损益调整”
	调整减少以前年度利润、增 加以前年度亏损	借记“以前年度损益调整” 贷记有关科目
调所得税	调整以前年度损益增加所得 税的	借记“以前年度损益调整” 贷记“应交税费——应交所得税”
	调整以前年度损益减少所得 税的	借记“应交税费——应交所得税” 贷记“以前年度损益调整”
结转余额	经上述调整后，本科目如为贷方余额的	借记“以前年度损益调整” 贷记“利润分配——未分配利润”

经上述调整后，本科目如为 借方余额的

借记“利润分配——未分配利润” 贷记“以前年度损益调整”

二、资产负债表债务法核算程序

从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别以应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

企业核算所得税，主要是为确定当期应交所得税以及利润表中应确认的所得税费用。所得税费用一般包括当期

所得税和递延所得税两个部分，即：

所得税费用=当期应交所得税+递延所得税当期应交所得税=应纳税所得额×适用税率

递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产） 其中，当期应交所得税的确定要考虑永久性差异和暂时性差异。

确定资产和负债的账面价值	资产负债表中列示的金额	应收账款账面余额为 1000 万元，企 业对该应收账款计提了100 万元的坏 账准备，资产负债表账面价值为 900 万元
确定资产和负债的计税基础	以法规中的适用条款为基础，确定资产负债表中有关 资产、负债项目的计税基础	计税基础 1000 万元
比较资产和负债的账面价值与计税基础，确定暂时性差异和递延所得税	对于两者之间存在差异的，分析其性质，除所得税准则中规定的特殊情况外，分别确认应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以适用的所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得 税资产的应有金额
	与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转 销的金额，作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分—— 递延所得税
确定当期应交 所得税	按税收法规规定确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用所 得税税率计算的结果确认为当期应交所得税
确定利润表中的所得税费用	利润表中的所得税费用一般包括当期所得税和递延所得税两个组 成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和 （或之差），是利润表中的所得税费用

借：所得税费用

递延所得税资产

贷：应交税费—应交所得税递延所得税负债

三、暂时性差异与递延所得税

（1） 会计和税法存在税会差异：该差异分为永久性差异和暂时性差异。

永久性差异	对企业所得税的影响不体现在“递延所得税资产或负债”		研发费用加计扣除及研发形成无形资产加计摊销
	可抵扣暂时性差异	形成递延所得税资产	可用以后年度税前利润弥补的亏损

	暂时性差异	应纳税暂时性差异	形成递延所得税负债	固定资产税前一次性扣除
	所得税费用=当期应交所得税+递延所得税

应纳税暂时性差异	资产的账面价值大于其计税基础
	负债的账面价值小于其计税基础
可抵扣暂时性差异	资产的账面价值小于其计税基础
	负债的账面价值大于其计税基础

（2） 一般情况下，递延所得税资产与递延所得税负债的对应科目是“所得税费用”，但是与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产与递延所得税负债，对应科目为“资本公积——其他资本公积”“其他综合收益”等。

【教材例题 4-44】假定某企业适用的所得税税率为 25，2020 年度利润表中利润总额为 2125 万元。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：

2020 年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

①1 月开始计提折旧的一项固定资产，成本为 1000 万元，使用年限为 10 年，净残值为 0，会计处理按双 倍余额递减法计提折旧，税法按直线法计提折旧，假定税收法规规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

②向关联企业捐赠现金 200 万元。

③当年度发生研究开发支出 500 万元，支出不符合资本化条件。

④违反环保规定应支付罚款 200 万元。

⑤期末对持有的存货计提了 50 万元的跌价准备。

⑥期末持有的交易性金融资产成本为 500 万元，公允价值为 800 万元。

要求：计算该企业 2020 年应交企业所得税、递延所得税、所得税费用核算及会计处理。

【例题解析】

（1）2020 年度应交所得税的计算：

①固定资产会计上按双倍余额递减法计提折旧 200 万元，而税法规定按直线法计提折旧 100 万元，产生暂

时性差异，当期应调增应纳税所得额 100 万元。

②向关联企业捐赠现金 200 万元，税法规定不能税前扣除，当期应调增应纳税所得额 200 万元。

③当年度发生研究开发支出 500 万元，支出不符合资本化条件，这一支出按税法规定可加计 75扣除，当期应调减应纳税所得额375 万元。

④违反环保规定应支付罚款 200 万元，按税法规定不能税前扣除，当期应调增应纳税所得额 200 万元。

⑤期末对持有的存货计提了 50 万元的跌价准备，税法规定不能税前扣除，当期应调增应纳税所得额50 万元，同时形成暂时性差异。

⑥期末持有的交易性金融资产成本为 500 万元，公允价值为 800 万元，会计上确定的公允价值变动收益，

税法上不认可，当期应调减应纳税所得额 300 万元，同时形成暂时性差异。因此，2020 年度应纳所得税的计算如下：

2020 年度应纳税所得额=2125+100+200-500×75+200+50-300=2000（万元）

2020 年度应纳所得税=2000×25=500（万元）

（2）2020 年度递延所得税的计算：

该企业 2020 年资产负债表中部分项目的账面价值与计税基础情况如下表所示：

项目	账面价值	计税基础	应纳税暂时 性差异	可抵扣暂时 性差异
存货	1500	1550		50
固定资产原值	1000	1000
减：累计折旧	200	100
固定资产净值	800	900		100

	交易性金融资产	800	500	300
	合计			300	150

递延所得税资产=150×25 =37.5（万元） 递延所得税负债=300×25 =75（万元）

递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）一（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）=（75-0）-（37.5-0）=37.5（万元）

（3） 利润表中所得税费用的计算：

所得税费用=当期应交所得税+递延所得税=500+37.5=537.5（万元）

（4）  

借：所得税费用	5375000
递延所得税资产	375000
贷：应交税费——应交所得税	5000000
递延所得税负债	750000