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流程乃内控之“形”，内控之“神”或“魂”（即内控的本质）是制衡，内控就是通过流程实现制衡，为有效防控风险提供合理保证。内部制衡不同于内部牵制，内部牵制只是内部制衡的一种，除内部牵制外，内部制衡还有合作制衡、竞争制衡、审批制衡、集中制衡、信息技术制衡、第三方制衡等多种方式或机制。本文重点研究以“分”与“合”为特征的内部制衡机制及其构造。 在内控文献中，内部牵制通常是在两种情景下使用的：一是把内部牵制作为内部控制的“前身”或早期阶段。一般认为，内部控制是从内部牵制发展而来，20世纪30年代之前是内部牵制，之后就让位于内部控制。早期的内部牵制，是针对会计舞弊的制度安排。二是把内部牵制作为内部控制的基本方法之一。比如《企业内部控制基本规范》就把不相容职务分离作为七种基本的控制措施之一，要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。这两种情景中内部牵制的意义是不同的。 第一种情景下的内部牵制是最“本源意义”或“原本意义”的内部牵制。关于内部牵制的原本含义或本源意义，国内外文献表述各异，但都强调三点：第一，针对会计系统中的牵制机制，或者侧重从会计的视角定义内部牵制，把内部牵制描述成“以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位分离，以确保所有账目正确无误的一种控制机制”。第二，着眼于防范会计舞弊，或者以查错防弊为目的。即使是较具权威性的《柯氏会计辞典》，也把内部牵制定义为“防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计”。第三，牵制方式上强调不相容职务分离。所谓不相容职务是指那些如果由一个人担任，既可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务。不相容职务分离要求每项经济业务都要经过两个或两个以上的部门或人员处理，使得单个人或部门的工作必须与其他人或部门的工作相一致或相联系，并受其监督和制约。不相容职务分离是基于以下两个基本假设：其一，两个或以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会很小；其二，两个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。一般认为，内部牵制的具体实施方式有四种：一是实物牵制。是由两个以上人员共同掌管必要的实物工具，共同完成一定程序的牵制。二是机械牵制。是只有按照正确的程序操作机械，才能完成一定过程的操作。三是体制牵制。是为防止错误和舞弊，对于每一项经济业务的处理，都要求有两人或两人以上共同分工负责，以相互牵制、互相制约的机制。四是簿记牵制。是原始凭证与记账凭证、会计凭证与账簿、账簿与账簿、账簿与会计报表之间核对的牵制。无论采用何种牵制方式，其立足点均在于增设核对点和平衡点，以加强上下、左右的制约。 第二种情景下的内部牵制，是从会计控制向管理控制扩展的内控机制。内部牵制作为一种管理控制机制，在应用范围、目的和方式等方面均有别于本源意义的内部牵制。具体来说：第一，内部牵制的应用领域从会计控制向业务领域放大。管理意义上的内部牵制机制具有“全覆盖”的特性，也就是覆盖企业单位的所有功能、活动和部门。换句话说，不管是财务领域，还是业务领域，甚至是管理工具（战略、预算、绩效考核等）的运用领域，都涉及内部牵制问题，都需要设计和应用内部牵制机制。“决策、执行与监督分离”“管办分离”等都是常见的内部牵制机制，而这些机制既在公司治理层面使用又在业务运作管理层面使用，既应用于财务活动又应用于供产销等业务活动。研发、设计、采购、制造、质量、营销、资金、投资、融资、并购等，企业单位的所有业务和财务活动都需要“决策、执行与监督分离”，都需要“管办分离”。第二，内部牵制的目的从防控舞弊向防控风险转型。舞弊是风险，但风险的范围和边界要比舞弊宽泛得多。内部牵制的目的绝不限于防范舞弊，更为重要的是防范风险。以采购为例，实践中企业单位设计和应用“集中采购”“采管保三分离”“款货分离”等牵制机制，主要目的是防范和控制采购风险、降低采购成本，并不限于防范采购舞弊风险。文献通常将风险定义为“某种损失发生的可能性”，这种定义并不全面，我的看法是，损失的可能性属于风险，但风险概念的外延似乎应更宽泛，所有不利于目标实现的因素均应归属于风险概念，2004年版美国COSO报告《风险管理整体框架》对于“风险”概念的定义就是最适当的定义。风险具有全面性，财务有财务的风险，业务有业务的风险，管理有管理的风险，会计有会计的风险，将内部牵制的目标定位在“防控风险”上，更进一步说明内部牵制具有全覆盖特征。第三，内部牵制的方式从“分岗”向“分责”延伸。会计意义的内部牵制强调的是不相容职务分离，职务也称岗位，会计意义的内部牵制一般是通过会计部门内部岗位分设实现的，不跨部门，故称为“不相容职务分离”。管理意义的内部牵制涉及面宽泛，不仅需要部门内部的不相容岗位分设，还需要部门分设或机构分设通过岗位分设和部门分设实现有效的职责分工，并通过部门和岗位职责分工实现内部牵制。这就是说，管理意义上内部牵制的实现方式是职责分工。 学界对内部牵制两种情景及其实现方式差异的认知和研究还较少，涉及内部牵制的文献通常是把不相容职务分离与职责分工等同使用。实际上，两个概念有交叉也有差别。首先职责分工的依据有不相容职务，但又不限于不相容职务。如营销和采购是两种不同的业务，由两个部门分别管理运作，显然不是以不相容职务分离为基础，与不相容职务概念无关。部门和岗位的设置中，职务的不相容性并不是唯一的考量，甚至都不是最主要的考量。以部门为例，企业内部设置若干部门是职能专业化或专门化的结果。其次，不相容职务也并不需要都分离。有关不相容职务的构造问题，将在本文第二部分探讨。因此，可以肯定地说，职责分工与不相容职务分离是内涵有差别的两个概念。 但是，不管是会计意义的内部牵制还是管理意义的内部牵制，所强调的都是“分”，而内控体系中的制衡机制，其运作方式并不限于会计和管理意义的“分”，与“分”同等重要的制衡方式还有“合”。实践中经常可以看到同一事项由若干部门或个人共同实施完成的做法，比如决策由集体共同决策、合同有会审和会签、采购由两人共同采购、税务稽查要求至少两人同行，还有在国企实行的“三重一大”集体决策制度等，其实都是通过“共同行动”或“合作机制”起到了制衡的作用。此外还有其他起制衡作用的机制或方式等。即使是“分”，从理论和实践情况看，仅有内部牵制的“两分”（分岗和分责）也还远远不够，更重要的、也是制衡效果更好的是“分权”。在权责对等的格局下，分责与分权也是对等的，但在现实情形中，权责完全对等的情形毕竟很少，并且信息化所推动的管理模式变革——集中管理，使得权责不对等的情形越来越普遍、不对等的程度也越来越大。在这样的格局下，分权与分责就是两种性质和内容不同的内控制衡机制或方法。 考虑内控体系中实际存在的“分”与“合”、“分岗”或“分责”与“分权”的关系，我们对内部控制之“神”或“魂”的认知和关注点就应该不再局限于内部牵制，而应把更多注意力转移到内部制衡上来，实现从内部牵制到内部制衡的转型与扩展。 （一）“分”式制衡的多样化理解 尽管人们习惯于把内控意义的制衡机制与以不相容职务分离或职责分工为特征的牵制机制联系起来甚至等同起来，但是事实上，内控系统中以“分”为特征的制衡机制具有更加广泛的意义。 第一，从“分”的内容看，有分责与分权。分责指的是划分职责或职责分工。职责通常被解释为职务上应尽的责任或义务，而职务又是责任相似或相同的职位或岗位，所以，职责的本源意义应该是以职务或岗位为基础的。但是，职务或岗位总是依附于特定的单位，并归属于单位内部的机构或部门，不可能脱离单位及其机构或部门而孤立存在，单位及机构或部门是若干职务或岗位的集合。这样，职责一词便可以延伸应用到部门和单位，相应的，职责分工也分为岗位职责分工、部门职责分工和单位职责分工（如集团内部母公司与子公司或总公司与分公司之间的职责分工等）。 分责以分职（职务）为基础，而职务内含职责和职权两项内容。如果责权完全对等，分责与分权便可以统一起来，问题是，实践中不可能做到责权完全对等。而当责权不能完全对等时，分权便是区别于分责、且比分责更重要、更有效的一种制衡机制。综观社会实践和社会科学领域，制衡主要针对“权力”或“权利”问题，并且制衡的主要方式就是分权，尤其是针对组织的中上层。组织内部的职务（包括岗位和机构）层级越高，分权制衡的意义越大，这就是组织治理（包括国家治理和公司治理等）机制的研究特别重视权力配置且聚焦分权问题的主要原因。以国家治理为例，历代政治家、思想家大都认为国家权力应受到制约，要防止滥用权力，就必须以权力约束权力，为此就需要把国家权力进行分解。17世纪英国思想家洛克、18世纪法国思想家孟德斯鸠、19世纪美国思想家索罗等都提出分权制衡的思想。尤其是孟德斯鸠提出的立法权、行政权和司法权“三权分立”的思想，对后世产生了极大影响，现代西方民主国家的政治框架大多根据“三权分立”原则来设计。公司治理领域一贯提倡的决策权、执行权和监督权分离，三种权力之间要建立制衡关系，也是分权制衡的设想。企业内部制衡体系的建设需要把分责与分权相结合。 第二，从“分”的方式看，有机构分设与岗位分置。考虑到人工成本、管理与协调成本等，实践中应奉行岗位分置优先的原则，但一些关键的不相容活动，还是需要通过机构分设的办法来实现制衡。在公司治理层面上，决策、执行和监督三权分离应当借助董事会、总经理班子和监事会机构分设来实现；在业务层面上，物流（或业务流）与资金流的分离，需要业务部门与财务部门的分设来完成，各类合同的分散经办和集中管理也是通过部门分设的方式实现，商业企业的进销存业务也是采取这种制衡方式。不过，在集团化企业，内部制衡机制的实现方式有外部化的趋势。信息化背景下，企业集团内部管理体制的选择已经不局限于分散、集中、分散与集中相结合三种类型，做强总部和全口径集中化管理已是国内外多数企业集团内部管理改革的优先选择和基本趋势。在集中管理体制下，子公司事实上仅仅扮演集团下属业务单元的角色，从流程上说仅仅扮演业务“经办”的角色，业务的决策和管理职能被集中到集团总部。这样，原本在子公司内部的决策与执行、管理与经办分离，也就被外部化为集团总部集中决策和管理与子公司执行和业务分散经办分离，子公司内部的制衡机制被调整为集团内部母子公司间的管办分离制衡机制。 第三，从“分”的路径看，有纵向分与横向分。纵向分是指在组织的不同层级之间分权或分责。从内部结构看，公司企业和行政事业单位都是层级制组织，组织的权力和责任（或任务）在组织的各层级之间分配。越往上层，权力越大，越是重要的决策权就越是配置给组织的上层；越往基层，权力越小，操作性的具体业务责任就越大，重要性程度越低的决策权就越是配置给组织的基层。组织内部各层级间的分权和分责是上下层级间实现制衡的基础。以层级间权力和责任的“分”为基础的内部制衡，进一步又可以分为单向制衡和双向制衡。上级决策下级执行、下级经办上级管理，是两种常见的单向制衡；上级领导监督下级、下级监督上级（民主监督），是典型的双向制衡。 横向分是指在组织内部同一层级的不同机构或部门以及不同职务或岗位之间的职权和职责的分配。以不同机构或部门间的职权划分、职责分工为基础，实现彼此制衡的方式有三种：一是多重审核，指需要审核的事项须由两个或两个以上的部门或岗位审核，比如合同签订过程中经办部门、财务部门和法务部门三审。无论是串联审核还是并联审核，都起到相互制衡的作用。二是交叉检查，指不相隶属的不同部门或岗位彼此对对方的工作进行检查、核对等。三是参与管理，指一个部门或岗位以协管或共管的身份参与另一部门或岗位的工作。通过纵横结合的分权和分责，实现上下牵制，左右制约，相互监督。 第四，从“分”的程度看，有分立与分离。分离具有相对性，分立则强调相互独立，其主要特点是：一是部门或岗位间不存在隶属关系；二是部门或岗位在组织中的地位是相同的；三是部门之上没有统领者或领导者；四是彼此按照事前确定的权利、责任和规则各自独立地运作。分离是彼此分开，但互不独立，分开后的部门或岗位之上仍有一个或几个领导者或统领者。分立与分离比较，分立的制衡强度要大于分离。 以“分”为基础的内部制衡，其理论依据和客观基础包括但不限于不相容职务理论，不相容职务的存在能够部分地解释岗位分设，却不能解释岗位分设的全部，更无法解释普遍存在的组织内部机构或部门设置。机构或部门分设，既有不相容职务的作用，也有对职能专门化的考量。 （二）不相容职务及其分离制衡机制的构造 以“分”为特征的内部制衡机制的理论依据和客观基础之一是不相容职务。在内控理论和实践中，不相容职务是一个十分重要的概念，它是内控系统的“心脏”——制衡机制——设计及运行的最关键的基础。遗憾的是，内控研究对此没有给予足够的关注，相关文献对不相容职务的论述还是停留在概念层面，很少就不相容职务的系统分析和机制设计展开讨论，以致于当企业单位设计内控机制、完善内控流程时，缺乏系统的不相容职务理论的指导。构造不相容职务分离制衡机制，首先，要识别不相容职务，编制不相容职务清单；其次，决定不相容职务是否需要分离，并选择不相容职务的分离方式；再次，合理界定相关机构（或部门）和岗位的职责与权限，编制机构（或部门）和岗位权责清单；最后，在部门和岗位分析的基础上，提出人岗匹配方案，并设计必要的保障措施。 第一，不相容职务的识别。根据我主持多家企业单位内控体系建设咨询项目的体会，不相容职务的考察至少有三种视角： 一是流程视角。流程是若干活动的集合，流程中不同节点的活动就是不相容的。因为活动不相容，所以才成为不同的流程节点，相容的活动在流程中需要合并处理。换句话说，内控流程节点活动划分的主要根据就是活动或职务的相容性。以费用报销为例，提出申请或填制和提出报销单、到业务审核和财务审核、再到领导审批、出纳付款等，都是费用报销流程的节点活动，也是费用报销业务的一些关键不相容职务。从流程视角界定不相容职务，流行的观点是“五步骤论”，即每项业务的处理都必须经过授权、批准、执行、记录和检查等五个步骤，为达到有效控制的目的，任何部门或个人不能独揽业务处理的全过程，不同步骤应交由不同的部门或人员去完成。 二是权能视角。企业的很多权能是不相容的，不能由一个机构（或部门）或岗位（或个人）集中拥有或控制。不相容的权能在企业的不同层级以及在不同业务中的表现形态不同。从层级看，企业治理层（上层）的不相容权能主要是决策、执行与监督，管理层（中层）和操作层（基层）的不相容权能主要是管理、经办和监督；从业务看，编制预算、财务报告和规章制度过程中的编（拟订草案）、审（审核或审查）与批（批准），经营和投资业务中的决策、执行或经办、管理与监督等，都是不相容的权能。从一般意义上看，任何业务均有决策、执行与监督三项权能，实践中，决策就是最终审批以拍板定案。有效的内部制衡需要企业各项业务的决策、执行与监督在组织框架中实现分离。 三是形态视角。业务运营的基本形态有货币形态（资金流）、数据形态（信息流）、实物形态（物流或业务流）等，也就是人们常说的钱、账、物。关于资金流，实践中有两种理解：一种为“款项的实际收付”。照此理解，销售一揽子责任管理制度，即由销售部门或人员一揽子负责销售额、销售费用和货款回笼的制度就是符合制衡原则的。另一种是“收款与付款的权责安排”。在销售一揽子责任管理制度中，财务部门实际只是扮演记录员的角色，也就是对汇款的记录角色，实际的收款权力与责任还是在营销部门或人员，实际上还是将物流与资金流合二为一了，有悖于内部制衡。 第二，不相容职务分离机制的构造。许多人认为，既然存在不相容职务，从风控的角度看就有必要针对不相容职务建立分离制衡的机制，而实际上，不相容职务分离在降低风险、增加收益的同时，也降低了效率、增加了成本。考虑成本与收益、控制与效率的平衡问题，不相容职务分离就有必要有选择地进行，也就是把那些风险大或敏感性强的关键不相容职务实施分离，一般的、次要的、敏感度低的不相容职务未必一定要分离。以仓库的保管与记账为例，如果仓库物品贵重且批量较大，保管与记账应当分离，但如果是零星、价值较低的办公用品，考虑成本效益原则，就未必分离了。即使是重要的不相容职务，受文化特质的影响，实践中也未必一定要分离。文化（包括社会文化和组织文化）是内部控制的背景或基础，构造不相容职务分离机制需要充分考虑其文化适应性。以营销业务为例，销货（物流）与收款（资金流）属于不相容职务，原则上应分离，销货属于营销部门的职责，收款属于财务部门的职责，但实践中多数企业是把销货与收款的责任一揽子都归口营销部门和业务员，这种制度安排并不符合内部制衡的要求，却被很多国内企业采用，原因就在于其具有中华文化的适应性，因为将收款权责安排在与客户缺乏接触的财务部门，效果不如安排在与客户直接接触的营销部门。但这种做法存在制度设计缺陷，实践中缺失也有被业务员钻空子的风险案例发生，弥补缺陷的主要措施是对账（财务人员）与收账（业务员）分离。 不相容职务分离的方式有岗位分设与机构（或部门）分设两种。企业内部的机构（或部门）和岗位的设置要考虑的因素很多，职务的相容性只是其中一项，但不相容职务的分离却只能通过机构或部门和岗位的分设来实现。两种分离机制各自如何应用需要各界共同关注解决。在这个问题上，管理学界的研究与内控体系建设的要求似乎并不合拍。在管理学领域，岗位设置考虑了不相容职务分离这一因素，但机构（或部门）设置却没有。在部门设置上，管理学领域关注了法律法规、战略类型、经营环境、成长阶段、业务特点、规模大小、管控模式、人力资源等多个因素的影响，唯独不考虑职务的相容性，以致于按照管理学的组织设计理论设置的部门体系没能体现不相容职务分离制衡的要求。一个常见的表现是对管理与经办之间关系的处理，内控体系要求“管办分离”，而在管理学领域，部门设置很少考虑这个问题，这也是很多企业部门层面“管办不分”的重要原因。以经济合同为例，不少企业采用的是“管办合一”的管理方式，也就是采购业务合同归采购部门管、营销业务合同归营销部门管、借款业务合同归财务部门管，如此等等。体现制衡要求的做法应该是：采购业务合同由采购部门办、营销业务合同由营销部门办、借款业务合同由财务部门办，但是所有经济合同都归口集中管，做到分散办、集中管，管办分离、彼此制约。至于哪个部门管、管什么、怎么管，这里不再细究，多数企业的做法是合同跟着法务走，也有合同跟着财务或业务走的情况。 考虑运行成本、信息沟通和组织效率等因素，不相容职务分离的两种方式中应优先选择岗位分设。但当下述两种情况出现时，应当选择机构（或部门）分设：一是相关法律法规规定必须设置相应机构和部门。企业内部的机构和部门有法定和自定两类，有些机构和部门是法定的，比如股份有限公司设置股东会、董事会、监事会等机构，上市公司董事会下设战略委员会、薪酬委员会、审计委员会和提名委员会，安全风险大的企业设置安委会和安全生产管理机构，大中型企业单独设置财会机构等。二是按照管理需要应当设立的机构和部门。按照职能部门化的要求需要单独或合并设置机构和部门，比如研发、采购、制造、质量、营销、投资、融资、审计、法务等。需要说明的是，部门虽是职能专门化的产物，但职能与部门并非严格意义上一一对应的关系，部门与职能的关系有三种类型：一是一部门一职能，如研发部；二是一部门多职能，如财务部的职能包括财务和会计两大基本职能，部分企业还包括审计管理、内控管理等职能；三是一职能多部门，如研发一部、研发二部、研发三部等。企业可根据需要选择适当的设置模式。当企业选择一部门多职能模式时，部门内部各项职能之间应具有较强的关联性、交叉性或相似性，如实行大部制的企业，可以把监察、审计、法务、规章制度、合规等均属合规管理范畴的职能模块安排在一个部门（合规管理部）。 机构（或部门）内部要根据业务特点和管理要求分设岗位，但是部门内部的不相容职务分离却只能依赖于岗位设置和人员分工来实现。岗不等于人，但岗需要由人来承担。岗与人的关系亦有三种类型，即一岗一人、一岗多人和一人多岗。需要一人多岗的，岗位之间的工作职责应当是相似的或者是关联度高的岗位。 集团化企业的不相容职务分离可以在集团内部的成员企业与集团总部、或者说母子公司之间实现。信息化推动了企业集团内部管理方式的变革，分权或分散管理曾是企业规模大型化的产物，现在却朝反方向变革，越是规模大的企业越是重视和采用集权或集中管理。在实行集中管理的企业集团，管办分离有可能在母子公司之间实现，即集团总部决策与管理、子公司执行与经办。 不相容职务分离构造的制衡机制是防控风险的重要措施，但是“分”不是万能的，不能一“分”了之，“分”之后还有可能合谋，尤其是通过部门内部岗位分设的办法实现牵制的合谋问题。为此就需要根据实际情况，构造并采取合理的岗位轮换制度。 实践中，“分”可以制衡，“合”同样具有制衡的效果，但各自侧重点不同：“分”是不同的人做不同的事，比如张三管钱、李四管账；“合”强调的是不同的人做相同的事，比如张三和李四都去谈判。以“合”为特征的内部制衡或合作制衡不仅在理论上具有合理的解释，而且具有客观的现实基础，尤其是在具有和合文化和集体主义文化传统的中国企业。 （一）合作制衡的理论依据和现实基础 在“分”与“合”两类制衡机制中，内控理论更关注“分”，很少有文献论及“合”，甚至是只讲“分”不讲“合”，似乎制衡就是不相容职务分离或职责分工。实际上，把“分”式制衡唯一化是美式内控的理论传统。迄今为止，最权威的内控概念框架是美国的COSO报告，国内的内控研究深受COSO报告的影响，并在方法论或研究范式上秉承新古典主义传统。新古典主义是美国主流的研究范式，主流的经济学、管理学以及内控概念框架都是按照新古典分析范式构建的。新古典范式的核心概念是经济人假说，经济人就是不合作的人。一方面，经济人是完全自私、利己的“不道德”人，现实中不会有人愿意与这样的人合作；另一方面，经济人是万能的理性人，清楚自己的行为目标以及实现目标的路径，能够搜集到所需要的各种信息、根据所搜集的信息加工成各种可供选择的决策方案并合理选择，也就不需要与他人合作。新古典范式基于个体主义文化传统，美式内控“重分轻合”，说到底还是个人主义文化的产物。 然而，中国的文化传统和制度背景不同于美国，中华和合文化源远流长。“和”是指和谐、和平、祥和，“合”是指结合、融合、合作，“和”中有“合”。和合文化的基本要素一是和有不同，如阴阳、天人、男女、父子、上下等；二是不同而合，如阴阳和合、天人合一、五教和合、五行和合等。和合文化推进集体主义文化，集体主义是中华文化的又一特征，主张个人从属社会、个人利益服从集体利益、民族利益服从国家利益。和合文化与集体主义在企业决策中的表现就是推崇多方合作与集体决策，如国企必须执行“三重一大”（重要人事任免、重大决策、重大项目和大额度资金运作）集体决策制度最基本的特征就是“合”，在“合”中实现制衡。 纯粹经济人也不是现实中的人，现实的人是具有利己和利他双重属性的人。不同的人在是否具有双重属性上并无差别，有差别的只是利己或利他、私心或公心的程度差别。合作制衡的现实基础之一正是对双重人性——利他性和利己性——的认同。利他性是人际合作的基石，利己性是合作中相互监督的源泉。 合作制衡的现实基础之二是合作制衡增进控制效果。以“分”为特征的制衡把一项业务的全过程分拆成由两个或两个以上的活动或“职务”，由两个或两个以上的部门或岗位分工负责，这两个或两个以上的活动或“职务”具有直接的关联性和依赖性，并交叉相互影响，决定了这些活动的承担主体——相关部门或岗位——在分工基础上进行合作的必要性和必然性。实践中，分工协作的形式可以有三种，以合同审核为例：一是相关的业务、财务和法务部门或岗位各自独立审核，有意见分歧时以会议等形式集体会审，面对面沟通协调解决分歧。二是相关的业务、财务和法务部门或岗位各自独立审核，重大合同在独立审核的基础上以会议等形式集体会审。三是一般合同由相关的业务、财务和法务部门或岗位各自独立审核，有意见分歧时以会议等形式集体会审，重大和重要合同、关系复杂的合同等采用集体会审。集体会审既相互监督和制衡，又充分沟通、优势互补，增进审核质量，提升审核效果。 合作制衡在合作各方彼此监督的同时，还可以实现“1+1＞2”的整合效应或“合作盈余”。任何个人的信息、知识、经验、能力和精力都是有限的，集体合作、扬长避短、优势互补，可以创造出大于个体之和的集体或团队效应。现代社会业务越来越复杂，风险越来越多，相对于工作需要而言，个人的知识也越来越不完备，更应当讲究分工协作，注重集体合作，发挥群体优势。 因此，对内部制衡机制和方式的理解，必须超越“分”的限定，从“分”向“合”扩展，尤其是在具有和合文化和集体主义文化传统的国家，更应重视以“合”为基础的内部制衡机制的构造。 （二）合作制衡机制的构造 实践中，任何一家企业都在践行着多种合作制衡机制，尤其是国有企业，纳入合作制衡的事项以及合作制衡的方式更多。按照合作制衡的功能分，有共同决策、共同审签和共同监督等；按照合作制衡的方式分，有会议、共同行动等；按照合作制衡在组织中的位置分，有治理层合作、管理层合作和操作层合作等。 第一，共同决策。决策方式有个人独立决策和集体共同决策，两种方式各有利弊。受个人信息、知识、能力和经验的限制，重大事项应当集体共同决策。集体决策的事项范围有法定和自定两部分，我国《公司法》规定了董事会作为集体决策机构的决策范围，国有企业还必须执行“三重一大”集体决策制度，2010年中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步推进国有企业贯彻落实“三重一大”决策制度的意见》（以下简称《意见》）对“三重一大”的范围和内容作了明确界定。在确保法定事项集体决策的基础上，企业还可以根据自身情况自主确定“上会”集体决策的事项。实践中，集体共同决策的主体与公司治理结构有关，在不同类型的企业之间会有重大差别。中国企业的治理结构既不同于美式企业，也有别于德式企业。就集体决策而言，两类企业都是单一主体，但决策主体的结构和机制有别。美式企业崇尚“股东至上主义”，决定其内部决策机构呈现“双单”特征：单一主体（董事会）和单一结构（股东主导），董事会均由股东代表（股东身份的董事）和股东利益代表（独立董事）组成，股东以外的其他利益相关者均为“旁观者”。德式企业坚持“经济民主主义”，推崇“员工共决”，决策主体虽也单一（监事会），但结构双元，监事会成员除各类股东（内含银行股东）代表外，员工代表占到一定比例（1/3到1/2不等）。从逻辑上比较，两种决策模式利弊兼有：效率上，美式单一结构胜过德式二元结构，原因是能够减少摩擦与协调，决策比较容易达成；制衡上，美式决策逊色于德式决策，原因一是多元决策主体结构比单一的制衡强度更大，二是利益相关者代表组成决策主体比利益无关者（独立董事）为主组成决策主体的制衡强度更大，因为利益相关者代表比独立董事更能从切身利益上关注决策过程和效果。 与美式和德式企业比较，中式国企内部的集体决策制衡机制更加复杂，主要表现和特征：一是集体决策主体多元且相互制衡。党委、董事会和总经理办公会等都在“三重一大”集体决策的范围，其制衡方式是，总经理办公会决定的事项部分须经董事会审议通过；总经理办公会终极决定的部分事项，董事会有权对其决定及执行情况进行监督检查；提交董事会审议的事项，多数须由党委前置研究讨论通过。二是董事会结构多元，强化制衡。董事会既借鉴了德式企业的“员工共决”的经验（职工董事），又留有美式企业“独立董事”的痕迹（外派董事），集中了国资代表、股东代表、经理层代表、党代表（专职副书记）、职工代表和外派董事等多方利益代表组成结构多元的董事会。《公司法》规定，国有独资公司董事会成员人数不少于5人，职工董事不少于三分之一。一般情况是，董事会多元化程度越高，内部制衡强度越大。三是成员交叉，相互监督。国企实行“双向进入、交叉任职”制度，提倡党委书记、董事长由一人担任，党委成员通过法定程序分别进入董事会、监事会和经理班子，董事会、监事会、经理班子中的党员依照有关规定进入党委会。从逻辑上分析，中式国企内部集体决策制衡机制最为复杂、内部决策制衡强度最大，再加上外部制衡，决策制衡强度更大。 第二，共同审签。包括审核、稽核、评审、审查等，是决策过程必不可少的环节。企业的多数业务在决定之前要经过两个或两个以上的审签程序，所涉及的审签程序可以在各自的职责范围内单独进行，也可以联合起来进行会审会签，还可以把两种审签程序结合应用。当各自独立审签出现意见分歧时，或者属于重大事项的审签，可以采用联合会审会签的形式。 共同审签是审批前的必经程序，组织上有两种类型：一是常设机构审签。主要是董事会或总经理办公会下设的起审查、审核作用的专门委员会的成员共同审签。专委会有法定和自定两种类型，法定的有上市公司董事会下设战略委员会、薪酬委员会、提名委员会和审计委员会，其他专委会均属自主决定设置的。总经理办公会也下设一些专委会，如考核委员会、招投标委员会、安全委员会等。企业的合规委员会、风险管理委员会等可以隶属董事会也可以归属总经理办公会，但以董事会为最佳。从国际看，专委会有决策性、咨询性、审签性和执行性四种类型，我国企业的专委会以评审把关为主。二是临时机构审签。企业运行过程中会成立多种类型的专家评审委员会或共同审议组织，对企业重大事项进行专题评审，如可研报告评审委员会等。 第三，共同监督。监督是企业内部管理的基本职能之一，与其他职能履行不同的是，检查监督都会要求两人或两人以上共同实施。国企的监督体系最为复杂，除复杂多元的外部监督外，内部也有两种类型的监督：一是专门监督，包括内设纪检监察机构监督、内设监事会监督和内部审计监督等；二是职能监督，在管办分离格局下，负有归口管理职能的部门或管理者对于经办者以及下级单位具有日常监督管理的职能。为控制多头监督，避免重复监督，减轻监督负担，降低监督成本，提高监督效率，改进监督质量和效果，近年来国企内外都在尝试推进大监督体系改革。外部，国务院国资委及地方国资委作为国有资本出资人代表，致力于构建出资人视角的“三位一体”（业务监督、综合监督与责任追究）大监督体系；内部，许多国有企业也在积极探索内部大监督体系。考虑到国企内部监督体系的复杂性，大监督体系是要整合和贯通内部纪检监察监督、内部审计监督、职工民主监督、职能部门监督等监督形式，采取配合、协同、联合等合作方式，左右连接、上下联通，整合监督资源，增进监督效率和效果。大监督体系的构建可以不改变现有监督职责分工体系，只是改变监督的组织方式和运作机制，建立稳定的协同监督体系。其组织方式可有两种类型：一是协作式监督，协作的具体方式为信息共享、人员参与、技术支持，或兼而有之；二是联合式监督，相关监督机构联合成立共同监督组织，整合各种监督需求，共同实施检查监督，监督结果既汇总又各取所需。需要说明的是，并非全部内部监督工作都能且都需要纳入大监督体系，职能部门的日常监督和专门监督机构的一些专项审计监督（如工程审计等）还是应当分散进行。大监督体系既实现了内部监督工作的协同与整合，又通过协同与整合强化了相互间的约束与制衡。 内控的核心问题是制衡与效率关系的平衡，为此需要合理把握制衡强度，避免出现制衡不足和制衡过度。现实地看，企业内部制衡强度的影响因素主要有： （一）控制主体的数量 同一职能序列的控制主体数量越多，制衡强度越大。以决策为例，企业内部享有决策权的主体越多，决策制衡强度越大。据此判断，中国国企内部的决策主体多元，决定了其内部制衡强度不仅大于中国民企内部制衡强度，也大于国际上海洋法系和大陆法系国家的企业内部制衡强度。 （二）控制主体的结构 同一性质的控制主体结构多元化程度越高，制衡强度越大。以起决策作用的董事会为例，美式企业董事会结构相对单一，以独立董事为主体，而德式企业内部决策机构（监事会）的结构相对多元，由股东代表、债权人代表和员工代表共同决策，内部决策制衡强度显著大于美式企业。 （三）控制主体的独立性 以董事会为例，其独立性体现在两个方面：一是董事会与其他控制主体（如党委和总经理办公会）成员交叉重叠的程度。交叉重叠度越高，独立性越弱，制衡强度越小，尤其是党委书记、董事长与总经理一身三任时，制衡强度更小。但是也不能一味追求制衡强度，实际上并非制衡强度越高越好，内控体系的建设必须平衡制衡与效率的关系。基于此，国企领导职务安排的一般模式是，董事长与党委书记一身二任，总经理单独设置，董事长与总经理分设。二是董事会成员中非执行董事比重越大，董事会的独立性越强，制衡强度也越大。上市公司的非执行董事包括独立董事和财务股东代表董事。本文把全部股东分成财务股东与管理股东两大类，其中财务股东是不参与公司经营管理、单纯财务投资的股东，管理股东则直接参与经营管理、既是投资人又是管理者，通常是控股股东或大股东。我的看法是，财务股东代表董事的制衡强度要大于独立董事。理由至少有三点：第一，财务股东代表董事是财务股东委派，与处于管理股东位置的控股股东或大股东没有关系；独立董事通常是由管理股东提名，与管理股东或公司经理层有着千丝万缕的联系。论及与管理股东的关系，独立董事的独立性未必就强于财务股东代表董事。第二，财务股东及其代表是公司的利益相关者，能从切身利益上关注董事会决策的合理性，独立董事是公司的利益无关者，与公司不存在切身利益关系，其制衡动力通常不会强于有切身利益关系的股东代表董事。第三，独立董事勤勉尽责义务的履行主要是靠其自身的自觉性，证监会、交易所和上市公司均不考核独立董事，一年一次的独董述职与独董津贴也不挂钩，独董执行的仍是“大锅饭”的津贴制度，财务股东代表董事是财务股东直接委派的股权代表，通常情况下，委派者对于被委派的股权代表都有比较严格的选拔、管理、考核乃至奖惩制度，与独立董事相比，财务股东代表董事是“有主管”的。 （四）控制主体的实力差距 仍以董事会内部的制衡为例，执行性董事因其股权优势和信息优势通常比非执行性董事强势，居于主导地位，制衡的内涵主要是指非执行性董事对执行性董事决策行为的制衡。董事的实力受两类因素影响：一是董事的身份特征，包括年龄、性别、学习经历、工作经历、职务、社会影响等；二是决策行为的可接受性和合理性，非执行性董事实力越强，对执行性董事的制衡强度越大，执行性董事的实力越弱，非执行性董事的制衡强度越大。 （五）制衡方式的差异 不同的制衡方式，其制衡强度也有差别。一般情况是，竞争制衡比合作制衡、分离制衡比合作制衡、机构分设比岗位分设的制衡强度更大，并联比串联制衡强度也更大。   ▷作者：李心合 | 南京大学商学院教授，博士生导师 ▷来源：《财务与会计》第11期 ▷责任编辑：刘霁 ▷值班编辑：武献杰 姜雪 ▷版式设计：刘莹
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