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作者：谢科洋 上海明伦律师事务所律师、税务师，联系方式（微信号）：xiekeyang168。谢律师具有法学、税务等跨领域专业知识，拥有十五年以上的诉讼仲裁、公司法务从业经验，目前专注于为企业客户提供一站式法律服务，聚焦于商事争议解决、公司、建筑工程、执行、税务、法律顾问等法律服务。

个人股东对外股权转让时有发生，但是，往往忽视考虑税务问题，很可能导致税务风险，甚至刑事风险。限于篇幅，本文仅梳理个人股东转让非上市公司（不包括已上市公司、新三板企业、个人独资企业和合伙企业）股权相关的个人所得税规定，并分析个人股权转让协议中常见的“由股权受让方承担税费”条款的法律效力与税务效力（税务风险），最后提出相应的建议。

一、个人股权转让行为

个人股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：

① 出售股权。

② 公司回购股权。

③ 发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式并向投资者发售。

④ 股权被司法或行政机关强制过户。

⑤ 以股权对外投资或进行其他非货币性交易。

⑥ 以股权抵偿债务。

⑦ 其他股权转移行为。

二、个人股权转让个税计算

个人股权转让个人所得税=（股权转让收入-股权原值-合理费用）×20%

个人转让股权按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

三、股权转让收入的确认

股权转让收入，是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项资产、权益等，均应当并入股权转让收入。

纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。

1、符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入：

① 申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的。

② 未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

③ 转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料。

④ 其他应核定股权转让收入的情形。

2、符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低：

① 申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的。

② 申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的。

③ 申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的。

④ 申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的。

⑤ 不具合理性的无偿让渡股权或股份。

⑥ 主管税务机关认定的其他情形。

3、符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：

① 能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权。

② 继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。

③ 相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让。

④ 股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

4、主管税务机关应依次按照下列方法核定股权转让收入：

① 净资产核定法

股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。

被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。

6个月内次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。

② 类比法

参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定。参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收人核定。

③ 其他合理方法

主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定。

四、股权原值的确认

个人转让股权的原值依照以下方法确认：

① 以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。

② 以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。

③ 通过无偿让渡方式取得股权，具备“继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人”情形的，按取得股权生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值。

④ 被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额与相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。

⑤ 除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的权转让收入之和确认。

个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证，不能正确计算股权原值的，由主管税务机关核定其股权原值。

对个人多次取得同一被投资企业股权的，转让部分股权时，采用“加权平均法”确定其股权原值。

五、税费由股权受让方承担条款的法律效力

签订股权转让协议（含税费由股权受让方承担条款），属于民事法律行为。股权出让方与受让方签订的股权转让协议效力，应尊重意思自治，尊重双方交易达成的真实意思表示。

符合民事法律效力行为有效条件的，股权转让协议应当认定为合法有效，对双方均有法律结束力。股权转让协议约定税费由股权受让方承担，亦合法有效。并不能以税法规定股权出让方应当计算缴纳股权转让收入所产生的个人所得税为由否定双方约定的无效。简单地说，就如在其他商业合同中常见约定的不含税情形。

六、税费由股权受让方承担条款的税务效力

个人转让股权所得在计征个人所得税时，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴。

义务人扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本，如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，协助税务机关依法执行公务。

故从税务角度而言，税务机关不管个人股权转让双方之间约定税费由谁承担，该约定仅对股权转让双方有法律效力，但是，对征税机关不具有有效的外部法律效力。因此，税务机关仍将依据税法实体法和程序法依法征税。

倘若个人股权转让协议约定税费由股权受让方承担，实际上受让方并没有代为缴纳个人所得税，将面临税务处罚责任：税务机关有权要求股权出让个人补缴个人所得税和滞纳金，如责令限期缴纳逾期未缴纳的，还面临罚款，甚至追究刑事责任；税务机关有权要求股权受让方按照应扣未扣税款50%-3倍以下的罚款。

七、建议

1、坚持公平交易原则，合理确定股权转让对价，避免出现无正当理由的股权转让对价明显偏低。否则，面临税务机关核定股权转让价款的税务风险。

2、合理核算个人股权出让方应缴纳的个人所得税，慎重约定税费由股权受让方承担。避免约定股权转让对价含税，未将股权出让方应缴个税代扣代缴，指望股权出让个人在收到股权转让价款后依法缴纳个人所得税。一旦股权出让个人未依法缴纳个人所得税，甚至后续无法补缴个人所得税、支付滞纳金的，对股权转让双方都面临税务风险。

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