瑞华研究丨​问题4-1-8（利率互换业务的会计处理）

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问题4-1-8（利率互换业务的会计处理）

问题：

利率互换业务如何进行会计处理？

背景：

企业从银行取得三年期借款25亿元，借款利率为4.75% LIBOR，一年结息一次。企业将借款的一半12.5亿元与银行签订利率的套期保值合同，具体做法如下：

企业认为未来的LIBOR会走高，与银行签订如下协议：将借款利率的浮动部分LIBOR固定在0.685%，若以后实际的LIBOR高于0.685%，银行将差额补给企业；若以后以后实际的LIBOR低于0.685%，企业将差额补给银行。

解答：

利率互换业务可分为两种类型：（1）有基础券的套期保值利率互换；（2）无基础券的利率互换，其会计处理分别遵循以下原则：

（1）对于第一种类型，应区分有效套期部分的损益和无效套期部分的损益。

①对有效套期部分的损益，可选择使用《企业会计准则第24号——套期保值（2006年）》或《企业会计准则第24号——套期会计（2017年修订）》中的套期会计方法；也可以适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照衍生金融工具进行会计处理。

②对无效套期部分的损益，则只能适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2006年）》或《企业会计准则第24号——套期会计（2017年修订）》规定，计入当期损益。

（2）对于第二种类型，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，视作衍生金融工具进行会计处理。

将上述基本原则对照本案例具体情况，本案例中有基础合同关系（借款），因此属于此处所述的第一种“有基础券的套期保值利率互换”。

在利率互换中，由利息支出较高的一方向利息支出较低的一方支付按相同名义本金和两种利率形式计算出的利息差额，两者差额计入当期损益，资产负债表日对利率互换协议进行公允价值评估，产生公允价值变动损益作为一项金融资产或金融负债计入资产负债表内。

（一）利率互换作为衍生金融工具

其会计处理如下：

1、达成利率互换协议

借：衍生工具－利率互换合约（名义金额）

贷：衍生工具－利率互换合约－对冲科目（名义金额）

2、资产负债表日，进行公允价值评估，根据评估增（减）值金额：

借（或贷）：衍生工具——利率互换公允价值变动

贷（或借）：公允价值变动损益——利率互换

3、资产负债表日，计提应收（付）利息，应由利息支出较高的一方向利息支出较低的一方支付按相同名义本金和两种利率形式计算出的利息差额：

借（或贷）：应收（应付）利息

贷（或借）：投资收益——利率互换

4、利息结算日，收到（支付）利息

借（或贷）：银行存款

贷（或借）：应收（应付）利息

5、利率互换交易终止，利息结算及结转公允价值变动损益

借（或贷）：银行存款

借（或贷）：公允价值变动损益——利率互换

借（或贷）：投资收益——利率互换

贷（或借）：衍生工具——利率互换公允价值变动

同时，转出名义金额

借：衍生工具——利率互换合约——对冲科目

贷：衍生工具——利率互换合约

上述会计处理中所形成的“衍生工具”科目余额（“利率互换合约”、“对冲科目”、“公允价值变动”三个明细科目的净余额合计，即等于“公允价值变动”明细科目的余额）在资产负债表中应列报于“交易性金融资产”或“交易性金融负债”项目内；如果余额较大或者由于某些其他原因而对财务报表整体具有重要性的，也可列报于资产负债表上单独设置的“衍生金融资产”或“衍生金融负债”项目内。

（二）利率互换满足套期会计条件

若利率互换业务完全满足《企业会计准则第24号——套期保值（2006年）》或《企业会计准则第24号——套期会计（2017年修订）》中运用套期会计相关条件的，则可选择按照套期会计的规定进行账务处理。

利率互换的套期保值可以是公允价值套期，也可以是现金流量套期。若进行公允价值套期，则被指定套期关系的衍生金融工具和相关金融资产/负债需分别转入“套期工具”和“被套期项目”科目核算，套期工具和被套期项目资产负债表日的公允价值变动损益相互冲抵后进入当期损益。

由于套期会计方法的运用门槛较高且操作较为复杂，并且即使对于符合套期会计方法运用条件的交易，也可以选择不采用套期会计方法而使用常规的金融工具会计方法，将用于套期用途的衍生工具作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者金融负债，因此在通常情况下，建议对利率互换业务作为一般的衍生金融工具进行会计处理。

扩展及学习笔记：

1. 利率互换业务可分为两种类型：（1）有基础券的套期保值利率互换；（2）无基础券的利率互换。

2. 在利率互换中，由利息支出较高的一方向利息支出较低的一方支付按相同名义本金和两种利率形式计算出的利息差额，两者差额计入当期损益，资产负债表日对利率互换协议进行公允价值评估，产生公允价值变动损益作为一项金融资产或金融负债计入资产负债表内。

3. 利率互换的套期保值可以是公允价值套期，也可以是现金流量套期。若进行公允价值套期，则被指定套期关系的衍生金融工具和相关金融资产/负债需分别转入“套期工具”和“被套期项目”科目核算，套期工具和被套期项目资产负债表日的公允价值变动损益相互冲抵后进入当期损益。