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有朋友咨询中道老师了一个问题： “老师，下面这个案例，政府的各项土地出让金返还款——是冲减土地成本？，还是计入营业外收入？”  #案例： 我司旗下的某产业园项目，是A市重点引入的招商引资项目。 2017年2月我司向A市财政先期垫付拆迁补偿款1.5亿；同年6月招拍挂取得土地使用权，并一次性支付土地出让金15亿。出让文件中，要求园区配建该市某大型公共体育馆。 2017年9月经当地政府研究决定，一次性返还登山哥土地出让金5.5亿元，其中： 【1】征地补偿款1.5亿，并额外给与资金占用补偿1000万； 【2】回迁房安置费用7000万，用于拆迁户安置； 【3】基础设施建设费用2亿，用于产业园区供水、排水、供电、照明、道路、平整等； 【4】公共配套设施1亿，用于建设体育馆； 【5】政府财政奖励2000万，用于运营和招商引资。 #请问：上述案例中，哪些返还项“冲抵土地成本”“哪些计入收入”？ 01. 如何分析？ 其实，关于地产项目中的各项政府“返还款”“补偿款”是计入收入项？还是冲抵土地成本？ 分析总原则如下： ——永远记住，国有土地使用权应“净地”出让，土地出让前，征地拆迁补偿工作应由政府负责，进行必要的前期开发，使之具备供应条件。 只要我们判断好，返还收入的原因，是否是——因为政府【1】“非净地出让”，或【2】“未完成应具备供地条件”，或【3】“未完成拆迁补偿工作”！ 如果是上述原因，则取得土地出让金返还款冲抵土地成本！否则，计入取得收入！ 我们具体来看一下法律规定： 1、土地出让前，政府应该负责哪些工作？ 〔国土资源部第53号令〕规定：市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作……出让土地应当符合下列要求：……安置补偿落实到位；具备动工开发所必需的其他基本条件。 2、土地出让金包含哪些内容？ （国办发〔2006〕100号）规定：国有土地使用权出让收入包括受让人支付的——征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。 3、土地使用权出让金的上缴和使用？ （国办发〔2006〕100号）规定：……土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”……土地出让收入使用范围——征地和拆迁补偿支出，土地开发支出，支农支出，城市建设支出和其他支出……其中，土地开发支出包括——前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，包含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、土地平整等基础设施建设支出，以及相关需要支付的银行贷款本息等支出，按照财政部门核定的预算安排。 4、哪些部分违反国家规定？ 《国有土地使用权出让收支管理办法》规定：任何地区、部门和单位都不得以“招商引资”“旧城改造”等各种名义减免土地出让收入，实行“零地价”，甚至“负地价”，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入。 02. 开篇案例分析 一、征地补偿款1.5亿，资金占用补偿1000万？ 【1】1亿补偿款属于垫付款项，不属于应税范围，应通过业务往来进行账务处理。 【2】1000万资金占用费属于“金融保险业”行为，该收入不属于转让不动产，不计入土地增值税清算收入，缴纳增值税1000万×6%=60万，同时1000万利息收入计入收入总额缴纳企业所得税。 二、回迁房安置费用7000万，用于拆迁户安置？ 本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，属于预售回迁房行为。应按“销售不动产”税目缴纳相关税费。 三、基础设施建设费用2亿，用于产业园区供水、排水、供电、照明、道路、平整等？ 返还的公共配套设施费，本来就应该属于政府在土地出让前需要完成的前期开发。因此，我司在收到该返还款时，应直接冲减土地成本。 四、公共配套设施1亿万，用于建设体育馆？ 如可以认定为属于向政府销售公共配套设施的行为，即视同销售行为征收相关税费。如不能认定为属于向政府销售公共配套设施的行为，补偿款项直接冲抵开发成本。 五、政府财政奖励2000万，用于运营和招商引资？ 【1】如政府将该款项返还给其它关联企业或个人——即，非返还给项目公司。根据（财税151号）规定：对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 【2】如政府将款项直接返还给项目公司，按照新发布的《企业会计准则第16号——政府补助》：与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。在具体的认定中，地方税务机关第一选择往往会是冲减土地成本，而不是计入损益。当然也部分地区出台文件认为是政府对房地产开发企业的一种补助，不是地价款的折让或开发成本的冲减，因此不扣减土地成本。 03. 总结 总结如下，房地产企业收到土地出让金返还款时，财税处理上应根据实际情况分别进行处理： 【1】返还属于政府应支出的前期开发费用，应冲减土地成本； 【2】返还代垫的征地、拆迁补偿费用和土地前期开发费用应作往来业务处理，超返还部分作营业外收入； 【3】返还属于土地使用权出让收入使用范围，并纳入财政预算管理的回迁房安置费和市政配套设施费应作经营收入； 【4】政府将土地出让金返还给其它关联企业或个人的，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；直接返还给项目公司的，需视当地政府政策冲抵土地成本，或计入收入。 |
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