一税一议 | 股权转让过程中，代扣代缴义务风险知多少

作者：李毅

江西豫章律师事务所合伙人，南昌市优秀律师。一位喜欢不停学习和思考的“中青年”律师，曾为国企、民营建筑企业办理过多起建筑领域纠纷案件，并致力于涉税法律服务研究。手机：[phone]

作者：陈舒涵

江西豫章律师事务所律师助理

一、何为代扣代缴义务

股权转让中，个人所得税纳税义务人为转让方，扣缴义务人为受让方。在股权转让行为发生后，扣缴义务人应在法定期限内向主管税务机关申报纳税。

☞ 法律依据：

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条	个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人
《个人所得税法》第九条	个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人
《税收征收管理法》第四条	法律行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。

二、股权转让中因代扣代缴个人所得税义务易引发的争议及裁判观点

1. 股转协议约定由转让方直接缴纳个人所得税，是否可以排除受让方的代扣代缴义务

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条的规定，受让方作为法定的扣缴义务人，具有代扣代缴个人所得税的法定义务。但是，对于转让方和受让方而言，法律并不禁止当事人之间对税费由谁缴纳另行进行约定，只是此种约定并不能对抗税务机关。转让方与受让方基于双方真实意思所做出的约定可以约束双方当事人的权利义务。对于税务机关而言，双方的约定并不能改变受让方作为代扣代缴义务人的法律地位，在转让方未及时缴税的情况下，税务机关有权要求受让方缴纳税款，受让方仍将面临追缴税款和行政处罚的风险。

2. 受让方已代扣代缴个人所得税税费，能否抵减股权转让款

股权转协议未约定的情况下，代扣代缴的个人所得税是否能抵减股权转让款有比较大的争议，实务判例中观点也不一致。有裁判观点认为，税收问题不属于民事诉讼管辖范围，另有观点认为，个人所得税属于转让款的一部分，应当予以抵减。

参考判例	最高人民法院，(2018)最高法执监125号
裁判理由	关于代缴税款能否直接抵销的问题。依法纳税是每个公民的义务。本案中，刘鸿财依法应缴纳股权转让的个人所得税14624456.53元。兰光标根据赣州市地方税务局直属局发出的《税务事项通知书》要求，代其缴纳税款，属协助履行代扣代缴税款的行为，该行为符合相关法律的规定，该代缴税款应由纳税义务人刘鸿财承担。刘鸿财以对代缴的税款不知情，且认为如果是其自己去缴，缴纳二、三百万元就可以了，因而对该代缴的总金额不予认可，对该代缴税款不同意在其应受偿债权中全部抵扣，但并未提供税务部门对其应纳税款减免的证据，故其抗辩理由不能成立。
参考判例	云南省高级人民法院，(2019)云民终1002号
裁判理由	对于天源公司主张的新华源公司代缴的税款154766.33元（其中，代缴个人所得税145526.40元，代缴印花税9239.93元）。各方在协议中约定“因本次交易而产生的税费，由各自按照法律法规规定缴纳。新华源公司代扣代缴个人所得税'。新华源公司代缴的税款中包含个人所得税、印花税，按照税法的规定，上述税费应由杭顺公司、友源公司、蔡馥聪、曾书元、陈锦文、俞绍岩缴纳，且杭顺公司、友源公司、蔡馥聪、曾书元、陈锦文、俞绍岩对天源公司抗辩提出扣减代缴的税款并无异议，新华源公司代缴的税款应予扣减。

3. 受让方未代扣代缴个人所得税税费，能否行使不安抗辩权中止支付股权转让款

在股权转让协议中，双方未约定由受让方代扣代缴个人所得税也未约定由转让方直接缴纳税款。在转让方未实际缴纳个人所得税的情况下，受让方担心转让方不承担税款，是否有权行使不安抗辩权中止支付股权转让款？不安抗辩权是指在有先后履行顺序的双务合同中，应先履行义务的一方有确切证据证明对方当事人有难以给付之虞时，在对方当事人未履行或未为合同履行提供担保之前，有暂时中止履行合同的权利。转让方与受让方的权利义务由股权转让协议约定，如在股权转让协议中并未约定由转让方缴纳个税作为受让方支付转让款的条件，则双方不存在先后义务，不符合不安抗辩权的要件。另外，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条的规定，受让方作为法定的扣缴义务人，代扣代缴个人所得税是其自身的义务，因自身未履行义务而主张不安抗辩权，与法律规定不符，亦有违日常生活逻辑、法律逻辑和诚实信用原则。因此，在没有约定的情况下，受让方不得以转让方未实际缴纳税款为由进行抗辩，拒绝继续支付股权转让款。

参考判例	最高人民法院，（2019）最高法民申3972号
裁判理由	法院认为，税款的缴纳与甘肃万达公司支付股权转让款之间并非双方在合同中约定的先后义务，甘肃万达公司并未实际履行代扣代缴义务，其本身未履行义务而主张不安抗辩权，与法律规定不符。因此，其未按照约定期限支付全部股权转让款，构成违约，亦应承担违约金。故法院裁定驳回甘肃万达公司的再审申请。

4. 受让方履行完代扣代缴义务或支付全额转让款后再代缴个人所得税的情况下，对转让方是否具有追偿权

在股权转让过程中，受让方支付全额转让款并不意味着放弃要求转让方承担个人所得税的权利。个人所得税是基于股权转让行为转让方应承担的税费，受让方作为法定的代扣代缴义务人，在向税务机关履行代缴义务后，有权向转让方追偿。在扣缴义务人未经抵扣即向纳税义务人支付相应收入后，并不当然丧失向纳税义务人追偿的权利。

参考判例	最高人民法院，(2014)民一终字第43号
裁判理由	本院认为，根据上述法律和行政法规的规定，恒大公司并非案涉股权转让个人所得税的纳税义务人，而应为扣缴义务人，对税收征管机关负有代扣代缴案涉个人所得税的法定义务，不能依据上述规定认为，在扣缴义务人未经抵扣即向纳税义务人支付相应收入后，即当然丧失向纳税义务人追偿的权利。换言之，无论扣缴义务人是否按照法律规定的代扣代缴程序，在支付纳税义务人收入之前即予以扣缴个人所得税，抑或在向纳税义务人支付了全部收入后又代为向税务机关垫付个人所得税，都不能产生改变该税负法定纳税义务人的法律后果。刘红波所持恒大公司向其支付全部股权转让款的行为，即表明放弃了扣税权利进而丧失了向刘红波追偿权利的主张，缺乏法律依据，本院不予支持。
参考判例	广西壮族自治区高级人民法院，(2015)桂民四终字第74号
裁判理由	琦宝公司根据税务机关的通知依法代陈冠君缴纳了股权出让所得应缴纳的个人所得税729701.28元，是琦宝公司依法履行行政法上的代扣代缴义务，其行为并无不当。在琦宝公司履行了代扣代缴义务之后，纳税义务人陈冠君应偿还琦宝公司代其缴纳的个人所得税729701.28元。

三、受让方未依法履行代扣代缴义务应承担的法律责任及规避方式

1. 受让方未在规定期限内履行代扣代缴义务将受到罚款、滞纳金等行政处罚

☞ 法律依据：

《税收征收管理法》第三十二条	纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
《税收征收管理法》第六十二条	纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
《税收征收管理法》第六十八条	纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
《税收征收管理法》第六十九条	扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

2. 转让方拒绝代扣代缴，受让方应及时向税务机关报告，由税务机关直接向转让方追缴税款、滞纳金

☞ 法律依据：

《税收征收管理法实施细则》第九十四条	纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金；纳税人拒不缴纳的，依照税收征管法第六十八条的规定执行。
《税收征收管理法》第三十条第二款	扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。

四、股权转让过程中，代扣代缴义务的风险防范建议

1. 股权转让协议签订过程中，如何防范相关风险？

在股权转让合同纠纷中，双方的权利义务由合同约定，为避免争议，双方应事先协商并将双方权利义务在股转协议中予以明确。

❶ 在双方约定由转让方直接缴纳个人所得税税费的情况下，为保障受让方权益，可以明确约定，因转让方未及时缴纳税费而造成受让方的一切损失，由转让方承担。

❷ 关于税费抵减转让款的问题，受让方可以在股转协议中明确约定，代扣代缴的个人所得税税费可在最后一笔股权转让款中扣除。

❸ 关于追偿权的问题，可在协议中明确税费由转让方承担，受让方依法履行代扣代缴义务后，有权向转让方追偿。

2. 代扣代缴义务产生后，双方如何行使权利和履行义务？

❶ 发生股权转让行为后，受让方代扣代缴个人所得税的义务相应产生，受让方应及时向税务主管机关申报纳税，未在规定期限内申报纳税将面临加收滞纳金或处以罚款的处罚。如果转让方拒绝受让方代扣代缴，受让方应及时向税务主管机关汇报情况，避免自身受到行政处罚。

❷ 在合同未约定转让方应先缴纳个人所得税的情况下，受让方以转让方未缴纳个人所得税为由拒绝支付剩余转让款的，转让方在自行缴纳个人所得税的情况下有权要求受让方继续履行付款义务。

3. 受让方履行代扣代缴义务后，如何行使追偿权？

在协议有约定的情况下，可以要求转让方履行合同义务，归还已缴纳的税费。协议未约定的情况下，受让方可向转让方发出律师函要求对方归还税款，保存好税务机关出具的相关文件，如《代扣代缴税款报告表》、《税款通用缴款书》等，证明受让方已履行代扣代缴义务，并向法院起诉。

以上是关于股权转让中代扣代缴相关问题的讨论，在实务中，股权转让涉税问题还有很多，如双方约定税费承担的争议 ，股权转让款的核定等，由于篇幅有限将在下一期推文中进行论述。