新收入准则在IPO过程中的应用

一、新旧收入准则差异概述

2006年2月财政部发布了全新的《企业会计准则》，该套会计准则对企业收入的确认主要以《企业会计准则第14号——收入》（2006）和《企业会计准则第15号——建造合同》（2006）（以下简称“旧收入准则”）进行规范。旧收入准则把企业营业收入划分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入等四大类，销售商品通常在某一个时点确认收入，提供劳务和建造合同通常在一段时间内根据完工百分比法确认收入。新收入准则不再区分销售商品、提供劳务和建造合同，而是统一用一个模型来判断是应该在某一时点确认收入，还是在一段时间内确认收入，明确收入确认的核心原则是“企业应该在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。新收入准则和旧收入准则在收入确认时点方面的最大区别是：收入确认时点的判断标准由“风险报酬转移”修改为“控制权转移”。新收入准则规定，以五个步骤判断“控制权转移”：一是识别客户合同，二是识别履约义务，三是确定交易价格，四是分摊交易价格，五是确认收入。

新收入准则第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务。①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。该条件类似于旧收入准则中根据完工百分比法确认企业提供服务劳务收入。②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。该条件类似于原建造合同准则中根据完工百分比法确认建筑施工企业的建筑施工劳务收入。③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。该条件类似于建造合同准则中根据完工百分比法确认飞机、船舶和大型机械设备的建造收入。新收入准则还规定：具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途；有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

新收入准则第十一条第三款是新收入准则的重点之一，也是企业执行新收入准则过程中的难点之一。企业在IPO过程中，如何理解和说明企业产品“具有不可替代用途”，相关合同条款是否符合“有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，以及如何判断是适用“投入法”还是适用“产出法”计算履约进度（即完工百分比），对IPO企业是一项不小的挑战。

二、IPO案例分析

（一）IPO企业基本情况

R公司（以下简称公司）总部位于广东省，拟在科创板IPO，公司专注于工业机器人系统集成和智能装备的研发、设计、制造、销售和售后维护，致力于为客户提供一整套柔性化、智能化装备系统解决方案，公司主要产品是机器人自动化生产线，主要应用于汽车生产行业。机器人自动化生产线是将多工序联结起来完成全部或部分制造的生产系统，通常包括一组经过二次调试开发的工业机器人，以及满足设计图纸要求的夹具、定位装置、传送装置等机械类设备，电柜、控制器等电气类设备，并通过软件、PLC程序等控制各类硬件设备的联动运转、多工序联结作业，满足预先设定的生产技术参数，连续地进行装配、焊接、检测等自动化生产作业。机器人自动化生产线是软件和硬件的深度融合，需要满足客户的产能需求、场地限制、生产节拍、自动化水平等个性化要求。公司的业务特点是：机器人自动化生产线业务具有非标准、定制化、合同周期长的特点，合同周期通常超过一年，部分大型项目合同周期超过两年。在客户现场安装调试完成后至最终验收前，公司需要经历陪产、问题点完善，并等待客户量产等才能实现合同约定的最终验收条件，客户才会向公司出具正式的自动化生产线终验收书，整个项目合同才算正式完成。

（二）分析公司产品是否“具有不可替代用途”的特征

R公司为客户（即汽车生产厂）提供的机器人自动化生产线属于非标准、定制化产品，需要满足特定客户具体技术和工艺要求、参数和指标要求等，其技术的独特性导致产品只能提供给签约客户，而且销售合同中约定了严格的限制和保密条款，规定不能提供给其他客户。以汽车焊装自动化生产线为例，由于不同客户的车型所需技术、工艺、流程、参数等均不相同，一方面在技术上公司难以将产品转作其他用途，另一方面如果公司将合同中约定产品转作其他用途，将会产生重大返工成本或改造损失和违约成本，在正常商业逻辑下，公司不可能将产品用作其他用途。所以公司判断认为其机器人自动化生产线产品“具有不可替代用途”的特征。

（三）分析公司是否在整个合同期间内“有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”

R公司对所有合同的相关条款进行了梳理分析，并根据行业惯例判断后认为，如果客户或其他原因导致合同终止，企业有权就累计至合同终止时已完成的履约部分收取款项，该款项能覆盖已经发生的履约成本以及相应的合理利润，且该收款权受法律保护。比如，①公司与客户A汽车生产厂的合同约定：“因甲方原因造成合同解除的，由甲方承担相应责任，乙方原因造成合同解除的，由乙方承担相应责任。合同解除后，甲乙双方进行结算。”由此合同条款可以看出，双方的违约责任是对等的，结算款包含了公司截至合同解除时止已发生的成本和相应的合理利润。②公司与客户B汽车生产厂的合同约定：“业主应向承包商支付承包商能够合理证明的在收到解约通知之前已履行的或者在解约时正在履行的'采购行为’相应比例的金额，和未履行的'采购合同’百分之二点五（2.5%）的部分”，业主向承包商支付的款项中包括已发生成本和一定比例的利润。③公司与客户C汽车生产厂的合同约定：“任意一方违反合同给对方造成损失的，应赔偿对方因此而遭受的损失；合同生效后，未经另一方同意，任何一方不得以任何理由要求解除本合同。任何一方违反本条规定的，应该向另一方支付相当于本合同第一条规定的总价款的百分之五的违约金。如果因此给另一方造成损失的，另一方有权要求赔偿”，由此条款可以看出，双方的违约责任是对等的，违约方赔偿的损失包括已经发生的履约成本和相应的合理利润。公司对所有销售合同进行梳理分析，达不到上述要求的销售合同，不能根据履约进度确认收入，其产品销售需按时点一次性确认收入。

公司在经营过程中，从未出现过客户终止机器人自动化生产线业务合同的情况，也是说，公司能够根据合同约定收取价款，包括履约成本和合理的利润，未发生过确认收入但收不到货款的情况。在公司经营活动中，客户终止合同的可能性极小。①客户（汽车生产厂）在建设新生产线或改造升级旧生产线时，对生产线投产时间具有很强的计划性。整条汽车白车身焊装生产线是一个有机的整体，占据整个大型焊装车间，是汽车制造核心环节之一，具体可细分为地板生产线、侧围生产线、门盖生产线、总拼生产线等。为确保供应商交货时间并降低整条汽车焊装生产线的质量风险和执行风险，客户会将各细分生产线分别对外招标，但不同细分生产线的供应商均需满足整条焊装生产线的投产时间，对白车身各细分生产线的完成时间节点要求很高。②当公司中标后，客户会根据日程表要求，在公司设计、制造、预验收、安装调试及试运行等阶段，深度参与公司项目执行全过程，以确保生产线各项技术参数和性能指标均符合客户的定制化要求。③客户一旦选定自动化生产线供应商后很少发生变更情况，因为如果该生产线未能根据既定时间安装到位，将会影响整条生产线的投产时间，影响新车型的出厂时间。综上所述，几乎不太可能发生客户终止合同的情况。若出现极端情况导致合同终止，考虑到生产线建造业务的特殊性，以及公司与汽车生产厂在合同执行过程中深度沟通、共同参与的事实，双方会根据合同规定条款和行业惯例，根据具体情形沟通合同终止补偿款结算事宜。

综上所述，公司产品符合“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的规定。

（四）分析履约进度的确认方法

新收入准则第十二条规定：对于在某一时段内履行的履约义务，企业应该在该段时间内根据履约进度确认收入，但是履约进度不能合理确定的除外。企业应该考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。

R公司采用投入法计算履约进度。具体分析如下。

1．对产出法的适用性分析

产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要根据下列产出指标确定履约进度，包括已实现的工程进度节点、实际测量的完工进度等。产出法直接计量已完成的产出，能比较客观地反映合同履约进度。公司生产和交付的机器人自动化生产线与一般建筑施工劳务等不同，公司在产品生产过程中，因非标准、技术复杂、甲方保密要求等原因，无法聘请监理公司对实际产出出具监理报告，也没有第三方审计机构等出具审计报告，也无法取得其他可以持续取得的、可靠的确定合同履约进度的证据，所以公司应用产出法确定履约进度不具有可行性。

2．对投入法的适用性分析

投入法主要根据公司履行履约义务的投入确定履约进度，主要以累计已发生的成本、已投入的材料数量、机器工时、时间进度、花费的人工工时等投入指标来确定履约进度。通常情况下，企业根据累计实际发生的成本占预算总成本的比例计算履约进度，也是通常所说的“成本法”，累计实际发生的成本，包括企业向客户转移产品过程中累计已经发生的直接成本和间接成本，包括直接材料、直接人工、制造费用和其他相关成本。R公司财务人员具备专业能力，建立了较为健全的内部控制制度，预算总成本内部控制完善有效，实际成本核算及时、准确、完整，可以持续计算履约进度数据，所以公司采用投入法中的成本法确定履约进度是合理可行的，符合公司的业务特点和实际情况。

3．对行业惯例的分析

经查询同行业可比上市公司的公开信息，采用完工百分比法确认收入的同行业公司未披露其是否有取得客户或第三方机构出具的关于完工进度比例的证据；根据公司对主要客户的了解，对于其他与公司类似的供应商，客户均不会向这些供应商出具关于完工进度比例的证据。因此，以投入法（即成本法）确定履约进度，符合行业特点和行业惯例。

三、本IPO案例的启示

本IPO项目已经证监会批准并成功在科创板上市。企业采用新收入准则第十一条第（三）款的规定作为产品在一段时间内确认收入的根据，将给企业业务管理和财务核算带来很大的挑战，对拟IPO企业来说更是如此。通过亲历上述IPO案例全过程，笔者总结了以下四点启示。

（1）企业要对收入确认会计政策进行论证，判断产品是否“具有不可替代用途”的特征。如果产品具有金额大、非标准、定制化、合同周期长（通常超过一年甚至更长）的特点，很可能符合“具有不可替代用途”的特征，企业要组织内部财务人员和外部财务专家进行研究判断；如经判断不符合“具有不可替代用途”的特征，则企业不能在一段时间内根据履约进度确认收入。

（2）企业要全面梳理和检查销售合同，确定销售合同有无满足会计准则要求的下列条款。“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，即“合格收款权”。如果客户终止合同只弥补已发生的建造成本，或者按合同约定里程碑收款，分别在合同开始、节点1、节点2、合同完成时收取10%、30%、30%和30%，且已收的款项不可退回的，均不具有“合格收款权”。合格收款权，是指如果客户或其他原因导致合同终止，企业有权就累计至合同终止时已完成的履约部分收取款项，该款项能覆盖已经发生的履约成本以及相应的合理利润，且该收款权受法律保护。简单地说，如果客户在任何时候单方面毁约，企业根据合同约定有权获得的补偿不但能覆盖合同终止时已经发生的成本，还要有合理的利润才能满足条件。这里强调的是“任何时候”，而不是“里程碑”时点，理解了这一点，就抓住了新收入准则第十一条第（三）款规定的精髓，可以在IPO过程中避免很多弯路。否则，因为不满足“合格收款权”要求，企业生产的大型设备只能在某一时点确认收入，会导致“存货”“合同资产”等科目余额畸高，“主营业务收入”和“主营业务成本”严重滞后确认，最终导致财务报表数据扭曲，不能合理反映公司的财务状况和经营成果。所以企业在与客户商务谈判时，要对合同中涉及的“终止补偿条款”做充分沟通，以实现新收入准则中关于“合格收款权”的要求，从源头上解决新收入准则适用的问题。

（3）企业要考虑产品或服务的性质，比如提供运输服务、提供建筑施工劳务、或者生产大型设备等，来论证应该采用“产出法”还是“投入法”确定履约进度。企业在日常管理和财务核算中，“产出法”和“投入法”的指标和数据应该尽可能相互合理印证，指标和数据差异太大可能说明所采用的履约进度确定方法不合适，或者数据核算的准确性、及时性存在瑕疵。

（4）企业如采用投入法即以发生的成本确定履约进度（即成本法），应该制定完善的《项目预算管理制度》和严格的预算管理内部控制措施，建立完善的成本核算体系，夯实会计核算基础，确保项目预算总成本编制和项目发生成本核算的准确性，从而可以根据项目已发生成本金额占预算总成本比例，保证项目履约进度计算的准确性。公司与客户在洽谈业务合同时，要明确约定项目的重大节点工作时间表，定期与客户进行项目进度确认，形成项目进度控制文件资料,如客户签署的《项目进度确认书》等外部证据，确保相关控制成果能够及时反映到项目收入、成本的核算上，使内部证据和外部证据能够相互协调、相互印证。