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《企业会计准则第14号——收入》规定，履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业向客户承诺的商品或服务满足“独立受益”和“可单独识别”两个条件的，应当作为可明确区分商品或服务。满足“同时取得并消耗”“客户控制在建商品”“具有不可替代用途及合格收款权”等条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入（履约进度不能合理确定的除外）。 2022年12月，财政部企业会计准则实施典型案例编委会出版了《企业会计准则实施典型案例集》（ISBN 978-7-5223-1801-1），其中第3章中的“案例3-2 系统集成业务提供整套解决方案的收入确认”指出，系统集成业务相对较为复杂，企业不能仅凭业务跨度时间长而采用时段法确认收入，企业应当严格按照收入准则的控制权转移模型及有关判断条件，综合考虑所有事实和情况，对是否属于在某一时段内履行履约义务作出恰当的判断。 一、案例集“案例3-2”概要1、案例背景 A公司与B汽车厂签订平台电池装配智能自动化生产线的销售合同，提供智能自动化生产线的主要业务流程和节点主要包括： （1）A公司与B汽车厂签订智能自动化生产线合同并获得双方审批。（2）A公司根据B汽车厂的需求进行生产线设计，完成后取得B汽车厂的认可。（3）A公司在自有厂房制造生产线所需设备，其中少量设备零件外购，同时对生产线部分智能软件进行定制化改造，并与完工后的设备集成在一起销售给B汽车厂。如果A公司被中途更换，其他供应商无法利用A公司已完成工作，而需要重新执行相关工作。（4）B汽车厂接到A公司完工通知，在A公司场地内对整条生产线进行验收。该次验收指的是B汽车厂根据技术协议的有关条款对技术参数等详细查验。（5）A公司将整条生产线在B汽车厂场地内重新装配调试至可试样状态，即完成安装调试。相较于智能自动化生产线的定制生产过程，整个安装调试过程相对较短。（6）在安装调试完成后，B汽车厂对智能生产线进行验收，出具验收合格证明。该智能自动化生产线的设计、软件开发、硬件生产、系统集成不满足分别识别为单项履约义务的条件，整体属于一项履约义务。 B汽车厂组织验收并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的3%，整条生产线验收时付款比例为合同价款的30%，完成安装调试时付款比例为合同价款的40%，批量试生产系统验收合格时付款比例为合同价款的7%，量产验收合格时付款比例为合同价款的20%。如果B汽车厂违约，需支付合同价款10%的违约金。A公司认为提供智能自动化生产线业务跨度时间长、合同款项分阶段收取，因而采用时段法确认收入。 问题：A公司对于提供智能自动化生产线按照时段法确认收入是否恰当？ 2、案例解析 对于A公司而言，按照以上三个条件依次分析：第一，如果A公司被中途更换，其他供应商无法利用A公司已完成的工作。所以，B汽车厂在A公司履约的同时并未取得并消耗A公司履约所带来的经济利益。第二，A公司硬件制造、软硬件集成等主要生产过程是在A公司场地内进行；整个安装调试过程在B汽车厂场地内进行，相较于智能自动化生产线的定制生产过程，整个安装调试过程相对较短。因此，B汽车厂不能控制A公司履约过程中在建的智能自动化生产线。第三，A公司在履约过程中，根据B汽车厂的需求开发的软件、制造的硬件所集成的生产线为B汽车厂所定制，具有不可替代用途，但是，B汽车厂按照合同约定分阶段付款，预付款仅为合同价款的3%，后续进度款仅在相关节点达到及终验时才支付，且如果B汽车厂违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明A公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。 因此，该智能自动化生产线不满足属于在某一时段内履行履约义务的三个条件中的任意一个。A公司应当按照时点法确认收入。 二、案例集“案例3-2”解读（一）可明确区分的商品或服务对于履约义务的识别，不能简单根据合同内容的分项列举就简单认定为不同的履约义务，如果不满足收入准则第十条所述的“独立受益”和“可单独识别”两个条件，应当作为单一履约义务进行处理。 
“案例3-2”中，虽然生产线设计、设备制造、零件外购、智能软件定制化改造、系统集成通常能使客户“独立受益”，但是从“可单独识别”角度，存在重大整合和定制，因此属于不可单独区分的情形，系统集成业务提供整套解决方案整体属于一项履约义务。 需要注意的是，分析商品或服务本身是否能够明确区分时，应当基于商品或服务自身的特征（而非客户可能使用该商品或服务的方式）进行评估。因此，应忽略合同中可能妨碍客户从除企业外的其他来源取得可供使用的资源的合同限制条款。分析是否存在重大整合时，要注意企业转让商品或服务的承诺将产生一个组合项目，而该组合项目大于（或在实质上不同于）已承诺的单个商品或服务加总后的结果。分析是否存在高度关联时，应当评价在履行合同过程中两个项目之间是否存在转化关系，而不是考虑某个项目从其本身性质来看是否依赖另一项目（即，两个项目之间是否存在功能关系）。 （二）在某一时段内履行履约义务不能因为履约时间长就默认按照时段法确认收入。属于在某一时段内履行的履约义务需要满足收入准则第十一条所述的三项条件之一。 
合同列明的付款进度表不一定能够表明主体具有就累计至今已完成的履约部分获得付款的可执行权利。尽管合同的付款进度表列示了客户应支付对价的时间和金额，但付款进度表不一定能够提供主体具有就累计至今已完成的履约部分获得付款的权利的证据。其原因例如，合同可能会明确规定向客户收取的对价可因主体未能按合同承诺履约之外的其他原因而予以返还。 “案例3-2”中，A公司的提供智能自动化生产线的履约义务不满足时段法确认收入的三个判断条件中的任意一个，该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。 （三）在履行履约义务时确认收入对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。  
客户主要基于主观判断进行验收时，该验收往往不能被视为仅仅是一项例行程序，在验收完成之前，企业无法确定其商品是否能够满足客户的主观标准，因此，企业应当在客户完成验收并接受该商品时才能确认收入。实务中，定制化程度越高的商品，越难以证明客户验收仅仅是一项例行程序。 本例中，若量产验收的主观性较强，则企业无法客观地确定其向客户转让的商品是否符合合同规定的条件，企业应当在客户完成量产验收并出具验收合格证明时才能确认收入。反之，如果根据过去执行类似合同积累的经验，技术验收后基本不涉及修改，则量产验收也可能只是一项例行程序，此时，A公司将整条生产线在客户场地内重新装配调试至可试样状态，即完成安装调试时，主要风险和报酬转移给客户，此时可确认收入。 |
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