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江苏省苏州市中级人民法院（2020）苏05民终3917号“国家税务总局苏州市吴江区税务局与云飞氨纶（苏州）有限公司、苏州资产管理有限公司破产债权 确认纠纷二审案” 【关键词】税收征管法第四十五条；抵押权；税收债权；权利顺位 【裁判要旨】 首先，从冲突权利性质来看，税款属于破产债权，担保物权属于物权。一般而言，物权请求权的效力优先于债权请求权，适用此一般原理，担保物权理应优先于税收债权。故，根据物权优先于债权的原则，担保物权理应优先于税收债权得到清偿，且税收债权不具备合理的优先于担保物权的理由。 其次，从法律适用规则来看，《税收征管法》第四十五条规定涉及任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，而《破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。因此根据特别法优于一般法的规定，应优先适用破产法规定。 第三，从法律体系内在逻辑来看，税收征管法第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突，税收征管法第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权有抵押担保债权的清偿顺序。 【案件事实】 吴江税务局向一审法院提出诉讼请求：1、判令撤销云飞氨纶公司于2019年6月24日做出的《债权受偿结果告知书》；2、判令在云飞氨纶公司破产案件中，吴江税务局申报的税收债权优先于特定物的担保权受偿；3、判令云飞氨纶公司、苏州资管公司承担本次诉讼的诉讼费用。 一审法院认定事实：2011年1月1日至2011年12月31日，云飞氨纶公司结欠吴江税务局税额5043939.14元，缴款期限为2012年5月31日。 2013年4月17日至2013年6月19日，苏州市吴江区人民政府两次就江苏聚能硅业有限公司、云飞氨纶公司在经营中遇到的资金短缺问题召开专题会议，决定维持聚能硅业的正常生产经营，实施金融扶持政策，帮助摆脱困境。 2014年4月3日-2016年4月3日，江苏聚能硅业有限公司作为借款人，交通银行股份有限公司吴江盛泽支行作为贷款人，双方签订数份《流动资金贷款合同》与《开立银行承兑汇票合同》，贷款人共计向借款人发放借款本金321404000元。上述借款有多个保证人（含云飞氨纶公司）提供最高额保证担保以及最高额抵押担保。其中，2014年4月3日，云飞氨纶公司作为抵押人，交通银行股份有限公司吴江盛泽支行作为抵押权人，双方签订《最高额抵押合同》1份，合同约定：为了确保抵押权人债权的实现，抵押人自愿以其所有的机器设备（抵押物：纺丝设备2套）向抵押权人提供抵押担保。抵押人所担保的主债权为抵押权人与债务人江苏聚能硅业有限公司自2014年4月3日—2016年4月3日期间签订的全部主合同，在人民币14992万元的最高债权额内提供最高额抵押担保。2014年4月3日，抵押合同双方就上述抵押物办理了抵押登记手续，动产抵押登记书的编号为苏E5-2-2014-0108，登记的债权数额为14992万元。 2017年1月4日，交通银行股份有限公司吴江盛泽支行将上述债权转让给了中国东方资产管理股份有限公司江苏省分公司。2017年10月11日，中国东方资产管理股份有限公司江苏省分公司又将债权转让给了苏州资管公司。 经江苏苏州农村商业银行股份有限公司的申请，一审法院于2018年5月31日裁定受理云飞氨纶公司破产清算一案，并指定江苏新天伦律师事务所担任管理人。截止该日，江苏聚能硅业有限公司结欠苏州资管公司借款本金239981000元、利息62709620.21元，以上共计302690620.21元。吴江税务局在债权申报期内向管理人申报债权共计10569574.46元；苏州资管公司向管理人申报债权共计774699389.49元（包含云飞氨纶公司为借款人的债务）。经管理人审核，于2019年5月13日向各方送达债权审核结果通知书，认定：吴江税务局债权为10567052.50元，其中税款债权5043939.14元，普通债权5523113.36元；苏州资管公司债权为688328070.18元，其中优先债权14992万元，普通债权538408070.18元。吴江税务局与苏州资管公司在债权异议期内未向本院提出异议，经管理人申请，一审法院于2019年6月4日作出（2018）苏0509破28号之二民事裁定书，依法裁定确认上述两个债权人的无争议债权。 案涉抵押物经拍卖处置后成交价格为1835008.14元。2019年6月24日，管理人向吴江税务局送达债权受偿结果告知书，告知上述变价款均由苏州资管公司以抵押优先权受偿，吴江税务局受偿的金额为剩余财产变现款214511.53元 银行存款1273.95元-破产费用50943元-管理人报酬19781元=145061.07元。吴江税务局对受偿结果告知书不服，向一审法院提起债权确认之诉。 2019年8月20日，国家税务局苏州市税务局向一审法院出具情况说明，载明因国税地税征管体制改革，2018年7月原门户网站注销，新设立门户网站。因此，关于云飞氨纶公司所属期2011年的欠税公告现无法在外网查询。 因各方当事人对云飞氨纶公司欠缴的税款金额、税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序均无异议，故本案的争议焦点之一为抵押权是否有效设立，以上系吴江税务局作为破产企业的债权人，对债权表记载的他人的债权有异议；争议焦点之二为吴江税务局主张的税收债权与苏州资管公司享有的抵押权就抵押物变现款受偿的顺序问题，以上系吴江税务局对债权表记载的本人债权有异议。以下将分别作出论述。 第一，案涉抵押权是否有效设立。 吴江税务局认为：原贷款人与云飞氨纶公司签订的贷款合同并设立抵押权的行为，是疑点重重的。第一是原贷款设立的缘由不清，抵押物贬值超过正常水平，吴江税务局至今没有看到原贷款合同。原贷款人与云飞氨纶公司基于什么样的原因而建立的借贷关系，现在未可知。然而事实上原贷款合同担保物的价值贬损，超过了正常的限度。原贷款人是2014年4月3日与云飞氨纶公司办理了动产抵押登记，当时的被担保的金额共是一亿四千九百余万，抵押物为机器设备。在2014年4月3日借款前，也就是原贷款人作出借款决定时，机器设备的评估价值肯定是超过一亿四千九百余万的。当然吴江税务局没有看到当时的评估报告，但是至今该资产的变现价值仅余一百多万。企业会计准则、小企业会计准则、企业会计制度、企业所得税法上均对机器设备的折旧方式作了规定，同时对机器设备的折旧也做了最低年限的限制，是十年。而此处如此巨大的价值差异，云飞氨纶公司、苏州资管公司应当分别就原贷款行为的合理性和机器设备的原值作出解释。第二，原贷款人是明知云飞氨纶公司已经陷入严重的经营困境而做出的贷款决定。根据吴江税务局提交的一组吴江区政府的会议纪要，可以看到原贷款人在做出放款决定之前，他是明知道云飞氨纶公司的经营状况已经十分堪忧了。而在这种情况之下，仅以云飞氨纶公司所有的一套机器设备就发放了高达一亿四千九百余万的贷款，这是与正常的经营之贷是完全不相符的。云飞氨纶公司、苏州资管公司应当至少拿出当时的借款合同以及据以作出借款决定的评估报告、放款记录等材料，且当时的这些评估报告等所载明的相关数据应当是真实的，并且应当足以覆盖原抵押物的价值，否则原贷款合同的双方明知包括云飞氨纶公司在内的聚能硅业集团的经营状况十分堪忧，且双方亦明知云飞氨纶公司有欠税及其他债务的前提下达成的借款合意，而这种借款合意实际上排除了包括吴江税务局在内的其他债权人就该机器设备获得清偿的可能性。虽然民事主体可以根据其意愿作出各种各样的行为，这是民事主体的自由，但是自由并非无界限的。本案中原贷款合同的双方当事人达成借贷合意时，其约定的借款用途究竟是什么，资金流向如何，是否是以新债偿还旧债，然后设立抵押，已排除其他债权人可能就该机器设备获偿的手段，这也是实质上损害国家第三人利益的行为，应当受到限制。 云飞氨纶公司认为：即使是在企业困难的情况下发放的贷款，法律并没有规定在资不抵债的情况下发放的贷款是无效的，或者是说其抵押权不受法律保护，更何况该会议纪要只能证明企业的经营发生了困难，并不能证明该企业资不抵债。 苏州资管公司认为：我方的债权基础的合同、放款证明等已经向管理人提交并经过管理人审查，经过债权人会议核查，也经过人民法院裁定确认无争议债权。因此我方的债权已经合法认定，吴江税务局未在债权人会议核查期间提出异议，也未在法定期间向人民法院提起异议之诉。不予认可吴江税务局的主张。 二审查明事实与一审法院一致，本院予以确认。 【裁判结果】 一审法院判决如下：驳回吴江税务局的诉讼请求。 二审法院判决：驳回上诉，维持原判。 【裁判理由】 一审法院认为：交通银行股份有限公司吴江盛泽支行与江苏聚能硅业有限公司签订的《流动资金借款合同》、《开立银行承兑汇票合同》，交通银行股份有限公司吴江盛泽支行与云飞氨纶公司签订的《最高额抵押合同》、《最高额保证合同》，均系当事人真实意思表示，不违反法律、行政法规的强制性规定，依法成立并有效，各方当事人均应依约履行各自的义务。江苏聚能硅业有限公司未能按约还款，已构成违约，理应承担偿本付息的违约责任。云飞氨纶公司以其机器设备为上述债务提供抵押担保，并办理了登记手续，交通银行股份有限公司吴江盛泽支行据此享有的抵押权自抵押合同生效时设立。因本案债权发生转让，苏州资管公司已依约受让了债权。目前，江苏聚能硅业有限公司拖欠借款本息的行为已构成违约，苏州资管公司有权要求对云飞氨纶公司提供的抵押物予以拍卖、变卖，并对变价后所得款项在登记的债权数额范围内优先受偿。苏州资管公司向云飞氨纶公司管理人申报的贷款本金、利息、罚息等金额，已经提交债权人会议核查，在债权异议期间内，债权人、债务人并未提出异议，故一审法院民事裁定书对该笔债权予以确认。关于吴江税务局提出案涉借款合同以及抵押合同的设立存在恶意串通、损害国家以及第三人合法权益的主张，主要理由有三：（1）借款合同存在借款用途不明、以新贷还旧贷、资金流向不明的问题；（2）抵押权人未提供评估资料，抵押物价值与主债务金额严重不符；（3）根据政府会议资料，交通银行明知云飞氨纶公司结欠税款，依旧发放贷款。对此，一审法院认为，根据民事诉讼法的规定，当事人对其主张的事实应当提交相应的证据予以证明。平等的民事主体之间从事民事活动，应当遵循意思自治原则。苏州资管公司已经提交了足够的证据证明借款合同关系以及抵押权的设立，其主张的借款本息302690620.21元，其中优先债权14992万元，经管理人审查制作了债权表，提交债权人会议核查，并经民事裁定书确认上述无争议债权，一审法院对此予以支持；纵观本案所有的证据，尚不存在“新贷”、“旧贷”的情况；亦不存在贷款人与借款人、抵押人恶意串通的情形；贷款人与借款人、保证人签订了数份抵押合同，由多个抵押物共同担保本案借款，并非仅有案涉抵押物抵押；虽贷款人发放贷款时，云飞氨纶公司确已结欠税款，但从政府的会议资料中，并不能得出贷款人明知其结欠税款。退一步说，即使贷款人知晓上述情况，法律也并未禁止在企业欠税的情况下，其他债权人就企业的财产设立抵押权的情形。吴江税务局欲推翻案涉抵押权的设立，应当提交相应的证据予以证明，现其提交的证据并不足以证明其主张，理应承担举证不能的责任。 第二，吴江税务局主张的税收债权与苏州资管公司享有的抵押权就抵押物变现款受偿的顺序问题。 吴江税务局认为：其作为行政主管单位已经尽职履责地开展税收征管工作，根据其提交的云飞氨纶有限公司的管理工作底册，其持续关注云飞氨纶的实际情况，云飞氨纶公司欠税之后也采取了相应的征管措施，包括限供发票、催缴、催报等工作。同时在云飞氨纶公司欠税事实发生后，其通过苏州市国家税务局的网站进行公布，因为国地税征管体制改革，原数据无法在外网查询的；第四，具体到本案中而言，苏州资管公司的抵押权不能够优先于税收债权获偿。一般而言，设定担保的债权是受到特定保护的，因此在破产法的时候规定了别除权，那么同时税收征管法第45条又规定了税收的优先权。税收征管法第46条授予了抵押权人、质权人可以查询纳税人欠税情况的权利。税收征管法之所以这么规定，更多的是担心纳税人恶意地转移资产，为了保证国家税收，同时保证交易的安全，保证正当债权人的利益，本条对国家税款与纳税人以其财产设定担保的债权，即以二者发生的先后为标准，确定二者的清偿顺序。立法法第50条又规定了立法解释具有与法律同等的效力。 云飞氨纶公司、苏州资管公司的意见均同答辩意见，在此不再赘述。 一审法院认为：苏州资管公司有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于吴江税务局主张的税收债权清偿，税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响。 首先，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定是一般法的规定，《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）第一百零九条、第一百一十三条的规定是特别法的规定，根据“特别法优于一般法”的原则，本案应当优先适用《破产法》关于债权清偿顺序的规定。《税收征管法》第四十五条规定，税收债权与有抵押担保的债权并存时，应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间，税收债权先于抵押权发生的，税收债权优先受偿;抵押权先于税收债权设立的，有抵押担保的债权优先受偿。《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定，破产程序中，有抵押担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。显而易见，在破产背景下，《税收征管法》、《破产法》对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定并不一致。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范。《税收征管法》第二条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此，《税收征管法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《破产法》第二条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《税收征管法》第四十五条规定的调整范围要宽于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。 其次，税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。《破产法》未规定税收债权享有别除权，甚至优先于别除权受偿的权利，是对其他立法所设优先权的特殊调整措施，体现了对其他债权人的合理公平的保护，也体现了“国家不与民争利”的社会原则。税收债权享有优先性主要原因有二，其一是税收具有公益性，公益性权利优先于私利性权利；其二是税收具有风险性，税收是一种缺乏对待给付的债权，税收机关与纳税人之间信息不对称，税收的征管存在风险。关于税收债权的公益性，一般情形下公益性权利应当优先保护，但公益性权利并非绝对优先于私利性权利，《破产法》第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿，便是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。另外，对于未进入破产程序的企业而言，有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿，其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序，鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务，税收债权人与担保债权人就抵押物而言形成零和博弈，此时强调税收债权的公益性，不具有说服力。关于税收债权的风险性，一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以《税收征管法》赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。但本案中，税收债权发生时间距云飞氨纶公司进入破产程序已有多年，且税务部门提交的材料显示其已知悉云飞氨纶公司欠税情形，云飞氨纶公司于2018年5月31日经一审法院裁定进入破产程序，此时再强调税收债权的风险性，不具有说服力。 二审法院认为：本案二审争议在于：一、涉案抵押担保是否合法有效设立；二、涉案苏州资管公司抵押担保债权与吴江税务局享有的税收债权清偿顺位应如何认定。 关于争议焦点一：苏州资管公司提交了交通银行股份有限公司吴江盛泽支行与江苏聚能硅业有限公司签订的《流动资金借款合同》、《开立银行承兑汇票合同》，交通银行股份有限公司吴江盛泽支行与云飞氨纶公司签订的《最高额抵押合同》、《最高额保证合同》，该些合同均系当事人真实意思表示，不违反法律、行政法规的强制性规定，依法成立并有效。云飞氨纶公司以其机器设备为上述债务提供抵押担保，并办理了登记手续，交通银行股份有限公司吴江盛泽支行据此享有的抵押权自抵押合同生效时设立。因本案债权发生转让，苏州资管公司已依约受让了债权。在江苏聚能硅业有限公司未能按约还款已构成违约情况下，云飞氨纶公司理应承担抵押担保责任。吴江税务局主张涉案抵押未有效成立，主要基于以下理由：一是原贷款人交通银行股份有限公司吴江盛泽支行在明知或应知云飞氨纶公司结欠税款、陷入严重经营困境情况下仍与其签订最高额抵押合同，向江苏聚能硅业有限公司发放的1.4992亿贷款超出其正常经营贷款范围；二是云飞氨纶公司提供的纺丝设备两套在2019年6月24日拍卖成交价格仅为183万，与其担保的1.4992亿价值相差甚远。对此本院认为，首先在企业存在经营困境下向其发放贷款并非法律禁止性规定，吴江税务局也无证据表明原贷款人交通银行股份有限公司吴江盛泽支行与云飞氨纶公司存在恶意串通损害第三人利益等其他合同无效情形；其次就涉案抵押物价值问题，依照2014年4月3日《最高额抵押合同》，涉案抵押物所担保的主债权范围为在抵押权人与债务人江苏聚能硅业有限公司自2014年4月3日—2016年4月3日期间签订的全部主合同，云飞氨纶公司在人民币14992万元的最高债权额内提供最高额抵押担保，而同时针对该期间的主债权，债权人同时还要求数保证人提供最高额保证担保，故涉案抵押物本身并非唯一的债权担保，况且担保财产价值本身即便低于被担保债权数额，亦系银行债权人对其民事权利的处分，并不影响涉案抵押合同的效力。综上，本院对于吴江税务局主张涉案抵押担保未有效设立的上诉主张不予采信。 关于争议焦点二，核心争议在于《税收征管法》第四十五条与《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定适用冲突问题。本院认为苏州资管公司抵押担保债权在抵押物折价或者拍卖、变卖所得价款范围内应优先于吴江税务局涉案税收债权清偿。理由如下： 首先，从冲突权利性质来看，税款属于破产债权，担保物权属于物权。一般而言，物权请求权的效力优先于债权请求权，适用此一般原理，担保物权理应优先于税收债权。对于前述原则，一般存在以下例外情形：一是经济上弱势地位一方需要予以特殊保护（如建设工程价款优先受偿权、商品房买受人物权期待权）；二是维护交易安全、物尽其用等法定例外情形（租赁合同债权）。而就税收债权而言，其因有国家公权力予以征收保障，《税收征管法》中亦规定了多种强制手段，且税收债权为法定债权而非意定债权，不存在交易安全需要，不属于前述特殊例外情形。故，根据物权优先于债权的原则，担保物权理应优先于税收债权得到清偿，且税收债权不具备合理的优先于担保物权的理由。 其次，从法律适用规则来看，《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。从调整对象来看，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，《税收征管法》第四十五条规定涉及任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，而《破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。因此根据特别法优于一般法的规定，应优先适用破产法规定。事实上，2019年12月12日国家税务总局下发的《关于税收征管若干事项的公告》第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题第（三）项规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，可见国家税务总局亦明确了破产企业所欠税款税务机关应当按照企业破产法规定申报，认可适用破产法的规定。 第三，从法律体系内在逻辑来看，在破产背景下适用税收征管法第四十五条的规定，则会发生如果税收债权金额大于抵押物变现金额，因抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用，共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。税收征管法第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突，税收征管法第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收、债权有抵押担保债权的清偿顺序。 |
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