前言
一、会计舞弊理论研究 1.会计舞弊的定义 我国对于会计舞弊的定义是指有目的、有预谋、有针对性的财务造假和欺诈行为。随着我国会计准则与国际会计准则的逐渐趋同，财务报告的可用性大大提高，投资者也比以往更加重视分析企业财务报告，从而做出投资决策。然而，这就更加要求企业披露的会计信息不能存在故意失真，否则在微观层面会误导大众投资者作出正确决策，损害报表使用者的利益，进而在宏观层面影响国家经济的正常运行和证券市场的长足稳健发展。 2.会计舞弊的成因 关于会计舞弊的成因，现有文献提出了舞弊三角论、GONE理论和企业舞弊风险因子理论等，注册会计师应根据这些理论观点关注舞弊产生的主要条件并依据财务指标，财务报表附注及时准确地甄别企业是否存在舞弊行为。在这些理论中，舞弊三角理论应用非常广泛，它是指企业舞弊产生的原因由压力、机会和自我合理化三要素组成，缺少任何一项都不能形成真正的舞弊行为。而企业进行不公允的、虚假的关联方交易的动机也可以由这三要素解释。 3.会计舞弊的常见手段 上市公司会计舞弊方法主要集中在操纵收入、费用、应计类科目上，而利用关联方交易为企业在这些会计科目上动手脚提供了极大便利。企业在关联方交易中通过虚假交易来达到粉饰财务报表的目的，有助于缓解经营业绩压力，吸引投资者投资或逃避税务。关联方交易由于涉及的相关企业较多，是所有会计舞弊手段中最难以核实和调查的。这就要求有关部门进一步完善我国法律法规，进一步加强监管机制。注册会计师也需具备较高的专业素养和道德品质，在企业刻意隐瞒不公允、虚假的关联方交易时，及时发现端倪。
二、关联方交易理论研究 1.关联方的界定 普通的大众投资者很难依据这些繁杂的条文具体判断企业的关联方，在大多数情况下，他们只能根据企业财务报表附注中的披露来获得表面信息。 2.关联方交易的类型 企业会计准则、上交所以及深交所对关联方交易的定义大致趋同，即关联人之间转移资源或义务。大部分关联方交易类型在实质上是重合的，只是表述上略有不同。企业会计准则相比于上交所、深交所多出的两种类型分别是代表企业或由企业代表另一方进行债务结算和关键管理人员薪酬。上交所、深交所相比于企业会计准则多出的类型分别是对外投资(含委托理财、委托贷款等);赠与或者受赠资产;债权、债务重组;在关联人的财务公司存贷款;与关联人共同投资。上市公司经常利用关联方购销、提供或接受劳务、抵押或担保、租赁、资产重组以及进行与经营性无关的资金往来等行为操纵利润，财务造假。因此，注册会计师应全面综合理解企业会计准则、上交所和深交所规定的关联方交易类型实质，并重点关注高风险高频率的关联方交易类型和所涉及的会计科目。除上述明确规定的关联方交易类型外，我国还存在大量的隐性关联方交易。此类交易刻意避免同时具备“关联方”和“交易活动”这两个条件，通过企业的蓄意谋划使其在形式上脱离关联方交易的范畴。
3.关联方交易的动机 利用舞弊三角理论可以很好地梳理关联方交易动机。不公允、虚假的关联方交易产生的原因也可由机会、压力和自我合理化三要素解释。机会一般是指因为一些客观条件的制约，使得上市公司利用关联方交易进行财务造假不易被发现。主要制约因素有四种:一是会计信息不对称;二是会计制度不完善;三是股权结构不合理;四是监管制度存在不足。压力一般是舞弊者由于受内外部环境影响产生的自身的行为动机。 给企业造成压力，迫使其进行此类关联方交易的因素主要有两种。一是委托代理理论，上市企业所有权与经营权分离，管理层往往只关心公司的短期业绩对自己薪资的影响，而忽视公司的长期发展。为实现个人利益最大化，管理层会利用关联方交易进行盈余管理、操纵利润。二是有上市融资动机、避税动机、配股再融资动机以及陷入财务危机的公司为达到特定财务指标或急于摆脱困境，通常会利用关联方交易粉饰报表。自我合理化即借口是指企业或管理层在进行会计舞弊过程中找到的能说服自己这样做的“正当”理由。组织机构在进行此类关联方交易时经常采用的借口主要为理性人假设与交易成本理论。
4.关联方交易的影响 公允的关联方交易可以实现集团内部的信息共享，节约交易费用，降低企业的运营管理成本，促进关联方之间的共同发展。与之相反，不公允、虚假的关联方交易会给企业本身和其他利益相关方造成危害。对公司自身的危害有:一是制约上市公司竞争力的提高。若企业过度依赖关联方交易，则会缺乏扩展业务和独立发展的动力;二是增大关联企业的财务风险。关联交易的财务风险具有传导性，具体表现为关联购销的财务风险传导、资产交易的财务风险传导和资金融通的财务风险传导。以资金融通的财务风险传导为例，若公司为关联方提供担保或贷款，一旦关联方无力偿还，风险就转移到该企业身上，可能会造成企业出现资金流断裂等一系列财务危机现象。此外，若上市公司想要逃避税负，则可利用不同区域、不同性质的企业间的税率差异，进行不合理定价的关联方交易，使自己的税前利润为负数，从而避免上缴企业所得税。但这会减少国家税收，给国家财政造成不良影响。反之，若企业需要大量融资，则可利用隐性关联方交易以及不公允、虚假的关联方交易大量高价销售库存商品来营造一种业绩良好的假象，误导投资者购买其股票或借款给公司，最终使投资者蒙受损失。
5.与关联方交易 企业与关联方发生交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。这四类交易要素均是企业倾向于利用关联方交易来进行财务造假的切入点，注册会计师应当实施合理的审计程序来核实企业所提供的交易要素的准确性。给注册会计师识别关联方交易提供了几个大致的审计方向，比如查阅会议纪要、复核银行和第三方询证函回函等，不过由于注册会计师常常面临客户公司施加的时间金钱压力，以及会计师事务所很大一部分收入来源于非审计业务，需要与客户保持良好的合作关系，因此不排除注册会计师无法对重点关联方交易实施合理审计程序的可能。
三、启示 1.建立模型进行实证分析 通过研究现有文献发现，许多学者利用企业常见财务及非财务指标对识别会计舞弊建立了各种模型，通过对模型的不断优化，进行一个分类问题的研究，最后将判断结果和企业实际情况进行对比，验证模型准确率。然而，却鲜有文献从关联方交易入手，将与关联方交易有关的变量纳入会计舞弊识别模型中。 2.识别企业的隐性关联方交易 面对隐性关联方交易，注册会计师在审计客户公司时，应当注意以下三点:一是保持一定的职业怀疑态度。在审计过程中，审计人员应重点关注被审计单位控制人的社会关系，特别是上市企业的董监高及其亲属作为高管或者股东而非法定代表人的关联公司。对于关联交易去关联化，审计人员应追查交易双方股权变动情况以及可疑公司的注册地址、名称等是否存在变更，识别交易双方是否存在实质上的关联关系。审计人员还应全面了解企业往年的经营状况，以便发现有悖于企业实际经营能力的交易。 二是实施全方位的审计程序。例如，上文提到企业应披露的交易要素中包括未结算应收项目的坏账准备金额，应计类科目通常是上市公司进行财务造假的“重灾区”，当关联企业无法偿还购货账款时，上市公司可以通过计提坏账直接冲销。因此，审计人员应利用账龄分析表等相关资料对坏账计提的合理性进行分析。另外，审计人员可以通过查看会议纪要，询问企业内部员工等方式来发现可能存在的重大错报漏报风险，不过这需要从业人员具有丰富的审计经验和较高的专业素养。 三是执行严格的复核制度。在出具审计报告之前，审计小组需就整个审计过程进行严格的复核，并重点关注期后事项特别是需要调整的期后事项对公司财务报表的影响。 结语建立会计舞弊识别模型所选取的关联方交易相关变量只适用于企业在财务报告中所披露的，对于上市公司可能存在的隐性关联方交易则无法适用此方法。
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