选择共同成本费用分摊方法可以实现土增节税

（一）共同成本费用分摊方法选择的财税法依据分析

1、共同成本分摊的会计处理依据

《关于印发《企业产品成本核算制度》的通知》 （财会[2013]17号）第三十四条：企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配金计入。

基于此规定，房地产企业开发项目中的住宅、商铺、写字楼共同负担的土地成本，建筑成本和期间成本必须采用合理的成本费用分摊方法进行分配。

2、共同成本费用分摊的税法依据

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（五）项规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）的第九条规定：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”

根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第二十九条和三十条规定，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：占地面积法、建筑面积法、直接成本法与预算造价法。

基于以上税法依据，从税收征管实践来看，全国各地税务部门在对房地产开发企业同一项目不同类型的房地产进行土地增值税清算时，其相关共同成本费用的分摊方法主要有三种：一是可售建筑面积百分比法；二是占地面积百分比法；三是税务机关确认的其他合理方法（暂无统一规定）。其中第三种“税务机构确认的其他合理方法”就是指常见的“直接成本法、预算造价法和层高系数面积法”。现有的税法赋予了房地产开发企业可以自由选择对自己少缴纳土地增值税的成本费用分摊方法。因此，这种共同成本费用的不同分摊方法的税法规定为房地产企业留下了节税的空间。

（二）不同的共同成本分摊方法运用的涉税风险分析

由于不同的共同成本费用分摊方法土地增值税清算中的运用，会对房地产企业产生重要的纳税影响，也会对国家的税收收入产生影响。基于国家层面而言，应选择多缴纳土地增值税的成本分摊方法，对房地产企业而言，应选择少缴纳土地增值税的成本分摊方法。由于税法规定“税务机关确认的其他合理方法”，也就是说，无论房地产企业选择哪一种对自己有利的或少缴纳土地增值税的成本分摊方法，都要经过税务机关确认为合理，问题是“其他合理”的判断标准是什么？以什么标准为衡量标准，税法没有明确规定，这就很容易产生要么税企争议导致不和谐的税收征管；要么产生“人情”执法，或“人情税”滋生腐败执法，阻碍依法治税和税收法定原则的贯彻落实进程。因此，不同的共同成本分摊方法运用的涉税风险主要体现为：一是“人情执法”滋生税务机关与企业之间共同联合选择少缴纳土地增值税的成本分摊方法，致使国家大量的税收流失；二是税企争议矛盾恶化致使不和谐的税收征管环境，破坏良好的营商环境。

（三）共同土地成本的建筑面积法和占地面积法选择的土地增值税差异分析

（1）基本情况：

某房地产开发公司在一块20000平方米的土地上进行房地产开发，其取得土地使用权所支付的金额为2000万元。该房地产公司在这块土地上建了两幢楼。一幢为非普通住宅，占地面积（包括周围的道路及绿地等）12000平方米，建筑面积20000平方米，非普通住宅已出售完毕；一幢为写字楼，占地面积（包括周围道路及绿地等）8000平方米，建筑面积源为30000平方米，写字楼尚未转让。请分析非普通住宅的土地成本应如何分配？

（2）土地增值税计算差异分析

按照按非普通住宅占地面积占总占地面积的比例分摊（占地面积法），计算非普通住宅应分摊的土地成本金额时，非普通住宅应分摊的土地使用权金额为：12000÷20000×2000=1200（万元）。

按非普通住宅可售建筑面积占总可售建筑面积的比例分摊（建筑面积法），非普通住宅应分摊的土地使用权金额为：20000÷（20000＋30000）×2000=800（万元）。两种分摊方法之间的差异高达400万元。

由于土地成本是房地产企业加计扣除费用和开发费用计提基数的重要组成部分，不同的分摊方法将再次放大这种差异。本案例中，假定利息费用不能据实扣除的情况下，最终整个扣除项目总差异高达400×（1+20%加计扣除比例+10%开发费用）=400×1.3=520万元。

 因此，本案例中房地产公司选择第二种分配方法可以使房地企业少交土地增值税。

（四）共同扣除成本的建筑面积法和层高系数建筑面积法选择的土地增值税差异分析

 房地产开发企业同一项目中即包含住宅，又包含其他类型用房的，扣除项目金额在不同类型用房中的分摊可选择采用建筑面积分摊法穗或层高系数建筑面积分摊法计算分配，两者计算出的土地增值税差异也较大。其中层高系数建筑面积分摊法具体计算口径和步骤如下：

 （1）计算层高系数

在房地产企业同一项目(包含不同类型房地产)中，选取住宅层高为基数，设定为1；层高低于住宅的，以1为系数；其他类别用房层高高于住宅层高的，按其他类别用房层高与住宅层高之比，计算出其层高系数。计算公式如下：

 某类型用房的层高系数＝该类型用房的层高÷住宅的层高

 （2）计算层高系数面积

 总层高系数面积= ∑(某类型用房层高系数×某类型用房可售建筑面积)

 某类型用房已售部分的层高系数面积＝某类型用房层高系数×某类型用房已售建筑面积

 （3）计算不同类型用房已售部分可分摊的房地产开发成本

某类型用房已售部分应分摊的房地产开发成本=房地产开发总成本÷总层高系数面积 ×某类型用房已售部分的层高系数面积

案例分析：某房地产企业土地清算扣除项目金额的建筑面积法和层高系数面积法的土地增值税差异

基本情况：某房地产公司清算项目A包含不同类型用房，其中普通住宅可售建筑面积20000㎡，已售18000㎡、非普通住宅可售建筑面积10000㎡，已售9000㎡（住宅层高3米）；商用房可售建筑面积5000，已售4500㎡，其中商用房层高4.5米的有3000㎡，已售2700㎡，5.5米的有2000 ㎡，已售1800㎡。扣除项目金额为100000万元。请分析按建筑面积分摊法或层高系数建筑面积分摊法分别计算可扣除项目金额对土地增值税的影响

（一）建筑面积分摊法

（1）计算每平方米应分摊的扣除项目＝扣除项目总金额÷总可售建筑面积

＝100000÷（20000＋10000＋5000）

＝2.857万元/㎡

（2）已售普通住宅应分摊的扣除项目＝2.857万元×18000㎡＝51426万元

（3）已售非普通住宅应分摊的扣除项目＝2.857万元×9000㎡＝25713万元

（4）已售商用房应分摊的扣除项目＝2.857万元×4500㎡＝12856.5万元

已售房扣除金额合计：89995.5万元。

（二）层高系数建筑面积分摊法：

1、计算层高系数

（1）4.5米商用房层高系数＝该类型用房层高÷住宅层高＝4.5÷3＝1.5

（2）5.5米商用房层高系数＝该类型用房层高÷住宅层高＝5.5÷3＝1.83

2、计算层高系数面积

（1）总层高系数面积

= ∑(某类型用房层高系数 ×某类型用房可售建筑面积)

＝1×20000＋1×10000＋1.5×3000＋1.83×2000

＝20000+10000+4500+3660

＝38160㎡

（2）某类型用房已售部分的层高系数面积

＝某类型用房层高系数×某类型用房已售建筑面积

①普通住宅已售部分层高系数建筑面积：1×18000＝18000㎡

②非普通住宅已售部分层高系数建筑面积：1×9000＝9000㎡

③4.5米商用房已售部分层高系数建筑面积：1.5×2700＝4050㎡

④5.5米商用房已售部分层高系数建筑面积：1.83×1800＝3294㎡

3、计算不同类型用房已售部分可分摊的房地产开发成本

某类型用房已售部分应分摊的房地产开发成本

=房地产开发总成本÷ 总层高系数面积 ×某类型用房已售部分的层高系数面积

①普通住宅已售部分应分摊的房地产开发成本＝100000÷38160×18000＝47169.8万元

②非普通住宅已售部分应分摊的房地产开发成本＝100000÷38160×9000＝23584.9万元

③4.5米商用房已售部分应分摊的房地产开发成本＝100000÷38160×4050＝10613.2万元

④5.5米商用房已售部分应分摊的房地产开发成本＝100000÷38160×3294＝8632.1万元

商铺小计扣除金额：19245.3万元

已售房扣除金额合计：90000万元。

（三）涉税分析结论

通过以上数据计算发现：选择层高系数面积法计算的商铺分摊的开发成本为19245.3万元，必选择建筑面积法计算的商铺分摊的开发成本12856.5万元，多6388.8万元。如果考虑房地产企业开发成本加计扣除的因素，最终整个扣除项目总差异高达6388.8×（1+20%加计扣除比例+10%开发费用）=6388.8×1.3=8305.44万元。

 因此 ，本案例中房地产公司清算项目A选择层高系数面积法的分配方法可以使房地企业少交土地增值税。

>>>> 扩展阅读

再议房地产企业所得税共同成本分摊方法

房地产企业成本分为三类：直接成本、待摊成本（共同成本）、预提成本。共同成本的分摊在企业所得税中就显得非常重要。直接成本要归集，但是两个成本对象中间有条道路，两个成本对象中间有个公园，两个成本对象中间有个会所，成本怎么分摊呢？国税发[2009] 31号文（以下简称31号文）给了四种方法:占地面积法、建筑面积法、预算造价法、直接成本法。我想告诉你的是，我们企业所得税只允许用这四种方法，没有第五种方法。有人问，我能不能用销售收入比例阀，也就是那个楼盘卖得越好成本越高？答案是不允许。其实想当初31号文草稿里面有个预定售价法，那个方法对纳税人太有利了，遗憾的是正式稿中把预定售价法给取消了。

对土地成本的分摊，原则上应该用占地面积法。比如说一块地有3幢楼，每一幢楼完工年度不一样，几个成本对象呢？3个。这3个成本对象其中第1幢楼当年已经完工，要不要分摊土地成本？要吧。怎么分摊呢？按占地面积法。怎么计算呢？有两种算法：

1、如果这3幢楼有明显的界限，每幢楼都有围墙围起来，实际占多少面积就是多少面积；

2、如果没有明显的界限，就在一个小区内3幢楼，用占地投影面积法。

其实第1种就是直接成本，1楼用围墙或者半围墙围起来，围起来就是直接成本，不需要分摊。没法用直接成本，只能用占地投影面积法，就是楼的基座面积。在这里普及一下基础知识，用地面积和占地面积是两个不同的概念：占地面积是指建筑物所占有或使用的土地水平投影面积，一般按底层建筑面积计算（基座面积）；用地面积一般按照土地使用证注明的面积计算，即用地面积包括公共绿地和道路。其实盯的就是建设用地规划许可证中的建筑密度指标=楼的占地面积/用地面积。

例如，总的用地面积10万平，3幢楼的基座面积合计是3万平。第1幢楼1.5万平，那么就占50%的土地成本。

但是，用占地面积发分摊可能不合理。比如一小区两幢楼，其中第1幢楼30层，第二幢楼6层，两幢楼的基座面积一样，用占地面积法合理吗？2幢楼一样的土地成本合理吗？肯定不合理，所以31号文说了，如果用占地面积法明显不合理的，经商税务机关同意后，也可采用其他方法，即建筑面积法、预算造价法、直接成本法。尤其是用建筑面积法，但是要取得主管税务机关同意。与之相对应的是，土地增值税中，不同土地增值税土地成本的分摊只能用占地面积法。

对公共配套设施的分摊，比如幼儿园、会所、学校、热力站、水厂、文化站，必须用建筑面积法，这个也很好理解，建筑面积大，住的人多，用会所用的也多，当然该多分摊成本。

对利息的分摊，可以选用预算造价比例或者是直接成本法。例如两期合起来做开发贷，当年一期完工了，二期没有完工，当年一期分摊多少比例的利息呢？可以用预算造价，算算谁花的多，谁多分摊利息，或者用直接成本，今年谁花钱花得多，谁多分摊利息。其实在实务中，选用预算造价比例的更多，因为直接成本在不断的变。但是预算造价又存在着不合理的风险，需要与建设工程规划许可证和建筑工程施工许可证进行比对。

对其他的工程成本的分摊，由企业自行选择，但是强调的是不能超过这4种方法。

例如：一期是别墅，二期是高层楼，此时一起找了个公司设计，开了一张发票。此时别墅完工了，设计费怎么分摊呢？必须是建筑面积法吗？在企业所得税中可以4种方法企业自行选择。用占地面积法可以，预算造价比例也可以。

建小公园的支出用什么法分摊？建筑面积吗？小公园是公配吗？记住，小公园是基础设施。坏处是不能预提成本，好处是可以自行选择分配方法。