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- 01 - 上一章，《白话准则：存货的初始计量（上）》我们详细讲解了外购存货成本的核算方式，对可以计入存货成本的要素进行了列举，并对不应计入存货成本的易错要素进行了分析说明，相信大家都有了较深的认识，本节我们继续探讨自制存货以及其他方式取得存货的核算过程。 首先我们谈谈自制方式取得的存货。 我们知道，对生产制造类企业自己生成的存货，存货成本主要包含“料、工、费“，通俗来讲，料就是原材料，工就是生产工人的工资（包括补贴），费就是制造费用，在进行具体会计处理时，具体的分录为： 借：生产成本 贷：原材料（料） 应付职工薪酬（工） 制造费用（费） 借：库存商品 贷：生产成本 其中生产成本用来归集某个产品的料工费，归集后转入产成品，如果期末生产成本有余额，则代表期末在产品成本。 关于料工费，比较难理解的就是制造费用。 制造费用指的是辅助生产发生的成本，属于间接费用。比如给生产部门管理人员发放工资福利，租赁生产设备产生的费用，生产使用的设备有固定折旧费，使用某些资源有偿付费，为生产工人缴纳劳动保险费，设备修理期间产生的停工损失费等。 生产成本是直接用于产品生产发生的成本，其中就包含了生产实体产品的原材料成本，所购买的辅助材料成本，半成品采购的成本，购买燃料动力包装以及其他物资产生的成本。 制造费用最后会结转到生产成本，但是在此之前，制造费用不能直接计入到产品的成本中，必须要每月进行汇总，然后通过一定的规则将制造费用分配到产品的成本中，比如说企业有甲、乙、丙产品，都在一个生产车间生产，厂房折旧发生50万的制造费用，所以制造费用要通过一定的分配方法来分配到各个产品中，这样我们就可以知道单个产品的成本。 总的来说，制造费用来归集间接费用，但值得注意的是，生产工人的工资与车间管理人员的工资归集的方式有所区别，生产人员工资作为直接人工计入到生产成本，而车间管理人员的工资则需要先分配归集到制造费用，再从制造费用转入到生产成本。 综上，对间接费用的归集才是自制存货成本核算的难点。 举个例子，有10个工人以及有2名车间管理人员，用1台设备（需要提折旧）来生产2个铝合金窗户和3个铝合金门，原材料玻璃和铝合金都是外购，需要先储存到原材料库，组装生产成成成品后需要储存到成品库，其中原材料库和成本库都时从外部租赁的，请问，各种成本费用需要如何归集分配？ 针对上面的例子，我们需要分出哪些是原材料，哪些是直接人工，以及哪些是可以用制造费用归集的间接人工，很明显，外购的玻璃和铝合金是原材料，10名工人的工资是直接人工，设备折旧费、原材料的仓储费和2名车间管理人员的工资是间接费用，需要对这部分的费用进行分配并归集到2个铝合金窗户和3个铝合金门上，值得说一句的是，产成品的仓储费根据准则要求，是不能归集进入存货的，需要计入销售费用，因为其不是为了达到下一个生产过程所必须发生的。 接下来，我们着重分析和讨论一下以上间接费用是按什么方法进行分配归集进入存货成本的，实务中，常见的方法有一下四种： 第一种是按照生产工人工时法。 方式是按照生产各种商品所耗用的实际工时占总工时的比例。 计算公式如下; 制造费用分配率=制造费用总额/车间产品生产工时总额 某产品应负担的制造费用=该产品的生产工人实际工时数x制造费用分配率 比如说：生产2个铝合金窗户耗用100个工时，生产3个铝合金门耗用300个工时，一共发生的制造费用20000元（机器设备折旧5000、原材料仓储费8000、管理人员工资7000）， 则制造费用分配率=20000/(100+300)=50 2个铝合金窗户应分配的成本为100*50=5000 3个铝合金门应分配的成本为300*50=15000 参考分录为： 借：制造费用 贷：使用权资产折旧(新租赁仓储租赁费，需要判断是是否适用新租赁) 累计折旧（机器折旧） 应付职工薪酬（车间管理人员工资） 借：生产成本 贷：原材料 应付职工薪酬 制造费用 第二种是按照生产工人工资比例法。 方法是按照生产各种产品的工人工资占生产人员总工资的比例进行分配，实务中可根据工资表取数，但前提是工资分配表上能够明确表明工资与产品的对应关系。计算公式为： 制造费用分配率=制造费用总额/车间产品生产工资总额 某产品应负担的制造费用=该产品的生产工人实际工资额x制造费用分配率 第三种是按照生产机器工时比例法。 方法是按照生产各种产品所耗用的机器工时占机器总工时的比例进行分配，这种方法适用于自动化程度较高的车间，且能对某个机器生产某个产品的工时进行明确的记录。 制造费用分配率=制造费用总额/车间设备运转时数总额 某产品应负担的制造费用=该产品的机器运转时数x制造费用分配率 第四种方法是耗用原材料数量或成本比例法。 即按照各种产品所耗用的原材料的数量或成本的比例分配制造费用的方法，计算公式如下 制造费用分配率=制造费用总额/耗用原材料的数量(或成本)总数 某产品应负担的制造费用=产品所耗用的原材料的数量(或成本)x制造费用分配率) 第五种方法是直接成本（材料、生产工人工资等职工薪酬之和）比例法。 即按照计入各种产品的直接成本（材料、生产工人工资等职工薪酬之和）的比例分配制造费用的方法。计算公式如下： 某产品应负担的制造费用＝该产品的直接成本×制造费用分配率 第六种方法是产成品产量比例法。 即按各种产品的实际产量（或标准产量）的比例分配制造费用的方法。其中某种产品的标准产量，是通过将该产品的实际产量乘以换算标准产量的系数而求得的。计算公式如下： 某产品应负担的制造费用＝该产品的实际产量（或标准产量）×制造费用分配率 以上六种方法为常见的做法，也是最规矩的做法，当然，如果企业由于企业因为信息系统等问题无法对上述信息做到有效获取并对间接费用而分配，而采用其他方式，这时需要谨评估企业所用方式是否合理，特别是要参考原材料成本占总成本的比例。 小编记得以前审计过一家光伏制造企业的成本核算，他们对制造费用的归集采用的是按生产出来的太阳能板功率数进行分配，其实，严格来说这么做是不严谨的，但由于考虑到企业的实际情况，并且原材料成本占总成本比重较大的情况下，只能认可了他们归集成本的方式。 除了外购和自制外，获得存货的方还包括接受投资者投资、存货盘盈、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。 1）首相说一下投资者投资，假如投资者用真金白银投资，那么分录是这样的： 借：银行存货 贷：实收资本 如果投资者用存货作为出资进行投资，那么被投资方的分录： 借：存货 应交税费-进项税 贷：实收资本 有些同学可能会有疑问，为啥此处会有进项税，因为投资者给被投资方投入的过程相当于视同销售，投资者需要给被投资方开专票，故此处有进项税发生。 根据存货盘盈金额，一般编制会计分录如下： 借：原材料
这里再拓展一下：存货盘亏的会计处理： 企业对于盘亏的存货，根据“存货盘存报告单”编制如下会计分录： 周转材料 库存商品等
至于非货币性资产交换、债务重组、企业合并等其他特殊情况，我们在以后章节会详细讨论。
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