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昨天的文章写完发出后，我觉得有点太长了，总共写了6500多字，很影响阅读体验，所以我打算以后每篇文章还是要控制在5000字以内，并且把分录以表格的形式呈现，增强美感。 在理解中学习CPA是件快乐的事情，我希望我的文字表达能把这份快乐传达给大家。 昨天讲完了逆流交易，其实今天要说的顺流交易跟逆流交易， 并不怎么一样。 我们的准则制定者针对这两个方向相反的交易采取了不同的态度。 我们还是举上面那个很极端的例子吧， 假设A有B公司20%的股份，能够施加重大影响，采用权益法计量。 A公司全年就发生了一笔交易，向B公司出售一批存货，成本60，售价100，而这批存货当年B公司没有卖出，B当年实现的净利润为0，A公司当年实现的净利润为40。 那么，对于A公司而言，在出售给B存货时，会记录：
也就是说这笔交易实现了净利润40。 这个实现的40元的净利润是不是有点虚呢？ 毕竟是卖给了自己的关联方，而且关联方还没卖出去。 如果把B企业切割成20%的B和80%的B，20%的B和A是一伙儿的，那么在A向B卖100件东西，20件给了20%的B，80件给了80%的B，那么A卖100件东西所产生的利润中有20%其实是自己卖给自己了，剩下的80%才算是卖给别人了。 那么自己卖给自己的部分就要进行抵消。 左手倒右手的生意如果都能确认收益了，以后上市公司就再也不担心自己的利润不增长了！ 而在A公司的个别报表中，因为反映的是A这个独立的法律主体的经济利益的变动情况，在向B出售东西时，确实满足了收入的确认条件，所以不能直接对收入和成本进行调减，而要通过投资收益来进行调减。 所以上面那个例子中，A公司还要做这样一笔分录：
这里的分录和逆流交易完全相同。 都是在个别报表中将虚增的利润用投资收益和长期股权投资-损益调整来调整。 可以说，在个别报表中，顺流交易和逆流交易的处理是完全相同的。 但是与逆流交易比，这里可能会让一些老铁感觉到迷惑。 对逆流交易而言，联营方向投资方卖东西，联营方实现的净利润中有一块是虚的，所以调减联营方的净利润后再确认投资收益，同时调减长投没问题啊！ 这逻辑不要太顺！ 但对于顺流交易而言，是投资方向联营方卖东西，投资方实现的净利润中有一块是虚的，联营方没有因此实现一毛钱利润，那调减针对联营方的长投和投资收益干什么？联营方没有虚增的利润啊！
在这里，各位老铁不要很狭隘地理解长期股权投资这个科目，它代表的是联营方的净资产。 也就是说， A个别报表上的长期股权投资浓缩了B的全部净资产。 而当A向B卖存货时，B的净资产就减少了。 为什么？ A向B卖出货物100，B的存货增加100，而这个存货实际上只值60，那么B付出的对价可以理解为一部分是购入存货60，一部分是分配现金股利40，B分配股利，净资产减少，从而需要调减长投。 至于调减投资收益嘛，只能理解为在A的个别报表上，实在是不好直接调减收入和成本，就找到了投资收益这个背锅侠。
至此，逆流交易在个别报表中的处理就讲完啦。 还记得我前面说的吗？ 在个别报表中，顺流交易和逆流交易的处理是完全相同的。 而在合并报表中，两者的处理是不同的。 假设A有别的子公司，那么就需要编制合并报表，当A编制合并报表时，需要编制这样一个调整分录：
也就是把背锅侠投资收益换成真正需要调减的营业收入和主营业务成本。 合并报表突破了法律实体的限制，所以可以调整个别报表中不能调整的。 有老铁可能问了，那如果A卖给B的存货，B在当年全部卖出去了呢？（假设售价是200） 那么在B公司的报表中会确认收入200，成本100，从而实现净利润100元。 A公司呢，在个别报表中的分录是这样的：
因为B全部卖出了，所以没有未实现的内部交易损益了，也就不需要调整投资收益和长投了。 这里个别报表的处理就结束了，在个别报表中，A确认了毛利40元，投资收益20元，合计净利润60元。 那么如果A需要编制合并报表呢？ 有老铁可能说了，这个简单，都全部实现了，还调整什么啊，不用调整了！ 恭喜你，你这样做你就掉进坑里面了。
在昨天讲的逆流交易中，当存货全部卖出时，合并报表中不需要编制任何调整分录，但是在顺流交易中，仍然需要编制这样一笔分录。 这究竟是什么操作？？ 为什么不管是B卖出去还是没卖出去，A的合并报表中的分录完全不变？ 其实这里的问题出在B公司当年实现的净利润上。 当年B公司因为卖出了全部存货，售价200，成本100，所以实现净利润100，但这笔存货实际的价值是60，那么如果按照60的进价的话，B公司当年实现的净利润应该是200-60=140元，A因此能够分享的投资收益应该是140*20%=28元。 但是呢，在A的个别报表上，仅仅确认了20元的投资收益。而少确认的投资收益就是因为多了从A卖到B这个交易环节。 所以这笔分录实际上是增补因为被投资方个别报表层面按内部交易价格计入营业成本所导致的利润虚减的影响。 这个处理原则和逆流交易显然是不一样的。 友情提示：下面的话比较绕，感兴趣的可以结合我上篇文章多看几遍，想想准则制定者的深意。 在逆流交易中，投资方从联营企业中购买来的存货如果在当年全部卖出的话，合并报表是不会做任何调整的，也就是说存货从联营方到投资方实现的内部利润作为投资方的投资收益体现，从投资方再到第三方实现的利润作为投资方的毛利体现。 而在顺流交易中，联营企业从投资方中购买的存货如果在当年全部卖出的话，合并报表仍然要做抵消分录，抵消后的结果就是存货从投资方到第三方实现的内部利润全部作为投资方的投资收益体现，而不是像逆流交易一样，存货从投资方到联营企业实现的利润作为投资方的毛利体现，而从联营企业到第三方实现的利润作为投资方的投资收益体现。 这样做，对于顺流交易中需要编制合并报表的投资方而言，毫无疑问是毛利减少而投资收益增加。 还是用这个例子来说的话，在经过合并报表的抵消分录之后，A卖给B实现的内部利润8元（这里不是40元，因为真正的内部利润是A卖给20%B的部分）在合并报表中从毛利变成了投资收益。也就是说，准则认为这8元不是A的毛利，而应该是B的毛利，B的毛利变成B的利润，B的利润再变成A的投资收益。 这笔抵消分录做完后，在A的合并报表层面，A实现了毛利32元，实现了投资收益28元，合计净利润60元。 还记得个别报表中A的利润结构吗？ 在个别报表中，A确认了毛利40元，投资收益20元，合计净利润60元。 总利润没变化，只是一部分毛利变成了投资收益。 最后一种情形，假如A卖给B的存货，B当年卖出了70%呢？（假设售价是140元） 那么在B公司的报表中会确认收入140，成本70，从而实现净利润70元。 A公司呢，在个别报表中的分录是这样的：
在A的个别报表中，确认毛利40元，投资收益11.6元，合计净利润51.6元。 个别报表的分录是很好理解的，因为和逆流交易是完全一样的逻辑。 当A需要编制合并报表的时候，需要编制这样一笔分录：
嗯，是的，没错，和之前的完全一样。 编制完之后，在A的合并报表层面，A实现了毛利32元，实现了投资收益19.6元，合计净利润51.6元。 总利润仍然没变化，只是一部分毛利变成了投资收益。因为准则仍然认为B公司卖出去的70%的存货对应的营业成本不应该是70元，而应该是42元（60*70%），那么B公司当年实现的净利润应该是98元（140-42=98），相应地A公司应该确认的投资收益就是19.6元（98*20%=19.6）。 结论就是， 在个别报表中，顺流交易和逆流交易的处理逻辑完全一致，都是将未实现的损益部分调整长投和投资收益。 而在合并报表层面，处理原则是不同的： 对于顺流交易而言，不管B当年是完全卖出了，还是卖出了70%，还是完全没有卖出，A的合并报表中永远要编制一笔相同的抵消分录，针对内部交易全额调减毛利，增加投资收益。 而对于逆流交易而言，当A当年完全卖出时，合并报表不做调整，当A完全没卖出或者卖出了70%时，需要在合并报表中用未实现的内部损益部分（而不是内部交易全额）恢复长投价值，调减存货价值。 今天的文章就到这里啦， 喜欢文章的老铁们欢迎点击右下方的在看，或者转发至朋友圈，比心心！ |
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