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2019年5月，财政部发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（财会〔2018〕8号发布，以下简称7号准则），自2019年6月1日起执行。文件明确了准则适用范围。实务操作中，对于母公司以不动产向子公司投资是否适用该准则，存在较大争议，直接影响到会计信息质量。如果会计处理不恰当，也易产生税收风险，因此有必要厘清这类业务财税处理。本文通过案例，分析母公司以不动产向子公司投资，双方应如何进行财税处理，供读者参考。2021年9月，位于市区甲公司召开董事会并形成决议，对其名下一处不动产对全资子公司乙投资，资产账面原值2439万元，累计折旧1737.79万元，净值701.21万元。经资产评估机构评定，该项资产公允价格4047万元，不含税价格3854.29万元。财务部门确定以3845.29万元作为双方入账价值基础。甲、乙公司均执行企业会计准则且为一般纳税人。甲公司向乙公司开具增值税专用发票结算。（1）增值税。《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）第三条：“一般纳税人转让其2016年4月30日前取得的（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。”笔者查阅历史资料，该房产于2006年9月通过人民法院拍卖方式取得，其购入价2336万元，未取得发票，并按4%税率申报缴纳契税93.44万元。《关于纳税人转让不动产缴纳增值税差额扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第73号）规定：“纳税人转让不动产，按照有关规定差额缴纳增值税的，如因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票，可向税务机关提供其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料，进行差额扣除，如属于2016年4月30日及以前缴纳契税的，按照下列公式计算增值税应纳税额＝［全部交易价格（含增值税）－契税计税金额（含营业税）］÷（1＋5%）×5%。”由此，增值税应纳税额＝（4047-2336）÷（1＋5%）×5%＝81.48（万元）。（2）应缴城建税及附加＝81.48×（7%＋5%）＝9.78（万元）。（3）应缴印花税。甲公司以不动产向子公司投资，属于财产所有权转移书据的征收范围（下文子公司相同），适用0.05%税率，应缴税金＝4047÷1.05×0.05%＝1.93（万元）。（4）土地增值税。《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第21号）第四条：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”因此，母公司以不动产投资，不用缴纳土地增值税。贷：固定资产清理782.69（701.21＋81.48）1.增值税。乙公司取得甲公司开具增值税专用发票可抵扣进项税额81.48万元。2.印花税。《关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）规定：“自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税”，应缴税金＝4047÷1.05×0.05%×50%＝0.96（万元），加上产权转移书据印花税1.93万元，合计应缴税金2.89万元。3.契税。依据《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第17号）第六条：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”因此乙公司无须缴纳契税。不动产入账价值＝3854.29－81.48＋2.89＝3775.70（万元）。据财务经理介绍，甲公司以不动产向子公司投资，按公允价值为基础计量，符合7号准则规定，即该项交易具有商业实质；换出资产的公允价值能够可靠计量。按准则操作，计入当期损益金额与应纳税所得额一致，不存在税会差异。审计人员认为，甲公司除企业所得税以外的其他税种处理正确。甲公司以不动产向子公司投资按非货币性资产交换准则会计处理不恰当，企业所得税税务处理也不正确。《关于印发修订〈企业会计准则第7号——非货币性资产交换〉的通知》（财会〔2019〕8号）第三条规定，本准则适用于所有非货币性资产交换，但下列各项适用其他相关会计准则……第（五）款明确：非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。据此理解，甲公司以不动产向子公司投资，属于权益性交易，是母公司与子公司之间发生投资与被投资关系，权益性交易的结果不影响当期损益、不影响原商誉。甲公司向子公司投资，形成同一控制下控股合并的长期股权投资，应适用《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》。因此，甲公司应按非货币性资产账面净值701.21万元确认对子公司投资。在该项交易中，应缴增值税81.48万元、城建税和附加9.78万元、印花税1.93万元，合计93.19万元，与处置不动产直接相关，应计入当期损益。母公司在会计处理时，将长期股权投资公允价格3854.29万元与账面价值701.21万元的差额3153.08万元，计入当期损益做法错误，会造成个别财务报表中长期股权投资初始入账金额和利润虚增的问题，应通过更正会计分录解决。调整后长期股权投资账面余额＝3854.29－3153.08＝701.21（万元），与企业会计准则规定处理一致。资产处置损失金额＝3153.08－3071.60＋11.71＝93.19（万元）。乙公司应调整实收资本入账价值＝3854.29－701.21＝3153.08（万元）。调整后实收资本入账价值为701.21万元（3854.29－3153.08）。审计人员认为，甲公司以非货币性资产交换，应按视同转让财产所得申报处理才恰当。《企业所得税法实施条例》第二十五条：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”甲公司将不动产用于对子公司投资，属于企业发生《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定的将资产用于“其他改变资产所有权属的用途”的情形，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。因此，税会差异对应纳税所得额的影响，应通过企业所得税年度纳税申报表调整解决。在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）中“非货币性资产交换视同销售收入”项目“税收金额”填报3854.29万元，“纳税调整金额”为3854.29万元。在“非货币性资产交换视同销售成本”项目“税收金额”填报701.21万元。纳税调整金额为701.21万元，通过此表调整反映增加应税所得额为3153.08万元（3854.29－701.21），扣减会计上确认损失金额93.19万元，该项交易净所得额为3059.89万元（3153.08－93.19）。但是应注意的是，甲公司按资产公允价格3854.29万元纳税申报，未来处置乙公司股权时，也应按3854.29万元税前扣除，而不能按账面余额701.21万元扣除。对上述会计差错处理，实务中有一种观点认为，既然长期股权投资已按公允价值入账，应纳税所得额与会计上确认损益金额也一致，从简化核算角度，没有必要调整会计分录。这是一种误解。企业以非货币性资产投资应遵循企业会计准则关于确认、计量、记录和报告规定，否则将导致会计信息失真。而对非货币性资产投资税务处理，应通过纳税申报表调整，不能为了避免税会差异，凭主观判断进行财税处理。
作者：朱载军、朱恭平；单位：江苏虎豹集团有限公司、京洲联信扬州税务师事务所；来源：注册税务师；免责声明：资料来源于网络整理，仅供学习交流使用。部分文章推送时未能与作者取得联系，望谅解。如有侵权，联系删除。如直接转载本文，请您一并注明微信公众号【璟行财税】。 |
