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《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第40 号，以下简称40 号公告）规定了适用特殊税务处理资产划转的四种情形以及相应的处理，并列明了相关会计科目。因此在实务中有很多人会自然的依据该文件进行会计处理。 然而企业会计确认、计量的依据应为企业会计准则，而不是税务文件。40 号公告是从税务的角度来规定收入确认、计税基础确定，而不是确定会计处理上的入账价值。计税基础与入账价值是不同的。40 号公告虽然也涉及到具体的会计科目，应该理解为主要针对无偿划转如何进行税务处理，而未规定会计如何处理。 一、企业会计准则的规定 《企业会计准则第4号--固定资产》第十一条规定，投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。 二、四种情形下资产划转的会计处理 （一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。（有偿划转） 资产划转时母公司获得子公司100%的股权支付，实际上是以非货币资产对子公司增资。以非货币性资产作为出资对全资子公司增资，不改变母公司所能控制的经济资源及其风险和报酬特征，因此不符合《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南和讲解对“企业合并”的定义，即“取得对业务的控制权”，因而不属于企业合并，投资方个别报表层面的会计处理应适用《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》，即以用作出资的非货币性资产换取了一项长期股权投资。 对全资子公司的非货币性资产出资，应当认为是没有商业实质的非货币性资产交换，因为该项交易并不改变母公司所能控制的经济资源及其风险和报酬特征，即不会导致未来现金流量在金额、时间、风险程度方面发生实质性的变化。即使取得现金流量的方式从直接获取经营活动现金流量变为从子公司分回股利，但子公司分配现金股利的基础现金流量仍然是该项资产产生的，在相关资产的使用方式与原先出资之前相比未发生实质性变化的情况下，未来现金流量的金额、时间和风险程度不会产生实质性的变化。 因此，根据《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》的规定，此时应当以投出资产的原账面价值和相关税费之和作为长期股权投资的初始成本，不确认损益或资本公积变动。 被投资企业接受非货币性资产出资，初始计量时仍可按评估值确认为实收资本和资本溢价。 编制合并报表时，母公司需抵销相关的增值部分以及与增值部分相对应的折旧、摊销等，使出资资产在母公司合并报表层面恢复到以其原先在母公司个别报表层面的账面价值为基础持续计算的金额。 【案例1】B公司为A公司的全资子公司，2019年12月31日B公司实收资本800万元，账面净资产1000万元，2020年1月1日A公司将不动产划转给B公司，A公司划转的不动产账面原值1000万元，累计折旧300万元，公允价值5450万元。划转后B公司注册资本由800万元增加到1500万元。增值税按公允价值计征，应缴增值税450万元， A公司与B公司均为非房地产公司，不涉及土地增值税。（因为存在税会差异，在账务处理时还需要考虑递延所得税，为简便明了和便于理解，以下会计处理暂未考虑递延所得税） 划入方B公司 借：固定资产 5000 应交税费——增值税（进项税额） 450 贷：实收资本 700 资本公积 4750 划出方A公司 借：固定资产清理 700 累计折旧 300 贷：固定资产 1000 借：长期股权投资 1150 贷：固定资产清理 700 应交税费-增值税（销项税额）450 在采用特殊性税务处理时，B公司不动产的入账价值为5000万元，但是计税基础1000万元。每年账面计提的折旧在税务上只能按1000万元为原值，可以计提的剩余折旧为700万元，超过部分需要纳税调整。 （二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。（无偿划转） 在会计处理上与第一种情形一致，即便是有观点认为这种无偿划转其实可以理解为捐赠，根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。 《企业会计准则解释第5号》规定，企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。 《企业会计准则解释第5号》将适用范围由控股股东扩大到非控股股东。捐赠本身是一种无偿援助行为，因此接受捐赠的企业理应将其视为利得且计人当期损益。但是，如果捐赠方或豁免方本身是企业的所有者，则不应视为损益性交易，属于显著的权益性交易。所有者对被投资企业的捐赠也同样不能确认为当期损益。 【案例2】B公司为A公司的全资子公司，2019年12月31日B公司实收资本800万元，账面净资产1000万元，2020年1月1日A公司将不动产无偿划转给B公司，A公司划转的不动产账面原值1000万元，累计折旧300万元，公允价值5450万元。划转后B公司注册资本不变。增值税按公允价值计征，应缴增值税450万元， A公司与B公司均为非房地产公司，不涉及土地增值税。 B公司 借：固定资产 5000 应交税费——增值税（进项税额） 450 贷：资本公 5450 A公司 借：固定资产清理 700 累计折旧 300 贷：固定资产 1000 借：长期股权投资 1150 贷：固定资产清理 700 应交税费-增值税（销项税额）450 （三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。 在进行会计处理时，子公司向母公司划转资产，且未采用利润分配方式的，母公司应按收回对子公司的投资处理，冲减对子公司的投资成本，如果划转资产账面价值大于母公司对子公司的投资成本的，则超出部分确认为投资收益处理。如果子公司未减少注册资本，也未作出分配的决定，则不应当冲减实收资本，应当依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润。如果子公司减资，则首先冲减实收资本，不足部分再依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润。如果作出分配决定，则直接冲减未分配利润。 【案例3】A公司为B公司的全资子公司，2020年1月1日A公司将不动产无偿划转给B公司，A公司划转的不动产账面原值1000万元，累计折旧300万元，公允价值5450万元。划转后A公司注册资本不变，也未作出分配决定。增值税按公允价值计征，应缴增值税450万元， A公司与B公司均为非房地产公司，不涉及土地增值税。A公司账面资本公积300万元、盈余公积200万元、未分配利润1000万元。B公司对A公司的长期股权投资成本为800万元。 B公司 借：固定资产 700 应交税费——增值税（进项税额） 450 贷：长期股权投资 800 投资收益 350 A公司 借：固定资产清理 700 累计折旧 300 贷：固定资产 1000 借：资本公积 300 盈余公积 200 未分配利润 650 贷：固定资产清理 700 应交税费-增值税（销项税额）450 （四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。 子公司向受同一控制下的子公司无偿划拨股权或资产，也是视同向母公司作出分配处理。相当于先划转给母公司，母公司随即将其划转给另一子公司。 【案例4】A公司和B公司均为C公司的全资子公司，2020年1月1日A公司将不动产无偿划转给B公司，A公司划转的不动产账面原值1000万元，累计折旧300万元，公允价值5450万元。划转后A公司注册资本不变，也未作出分配决定。增值税按公允价值计征，应缴增值税450万元， A公司与B公司均为非房地产公司，不涉及土地增值税。A公司账面资本公积300万元、盈余公积200万元、未分配利润1000万元。B公司对A公司的长期股权投资成本为800万元。 B公司 借：固定资产 5000 应交税费——增值税（进项税额） 450 贷：实收资本 700 资本公积 4750 A公司 借：固定资产清理 700 累计折旧 300 贷：固定资产 1000 借：资本公积 300 盈余公积 200 未分配利润 650 贷：固定资产清理 700 应交税费-增值税（销项税额）450     |
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