系统集成收入确认问题及IPO审核思路（上）

引言

软件是新一代信息技术的灵魂，是数字经济发展的基础，是制造强国、网络强国、数字中国建设的关键支撑。软件企业的业务模式复杂多样，包括标准软件、定制软件、系统集成、SaaS等。不同的业务模式下的收入确认有着明显的区别，本文拟重点探讨系统集成业务的收入确认问题以及IPO审核思路，供大家参考。本文分上下两篇发布，此为上篇。

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一、系统集成业务概况

系统集成开发业务指集成商通过应用各种计算机软件技术以及各种硬件设备，经过集成设计，安装调试等技术性工作，按照客户需求所提供的系统整体解决方案。集成的各个分离部分原本就是一个个独立的系统，集成后的整体的各部分之间能彼此有机地和协调地工作，以发挥整体效益，达到整体优化的目的。

系统集成业务的主要特点有：一是综合性，系统集成业务的实质是硬件销售、软件设计及集成安装调试的组合，即将各个分离的设备、功能和信息等集成到一个系统中的“一揽子业务”。二是部署实施周期长，与普通的设备供货或成型的软件产品销售相比，存在定制、修改、开发的过程，实施周期比较长。三是合同条款具有综合性，集成业务合同包含设备、软件、自有软件的开发等进行集成、安装、调试等。

一般情况下，集成商在项目所有软硬件安装调试完成并经过系统运行测试后，由客户进行验收并出具验收报告，即代表完成集成系统的最终交付。系统集成业务的一般流程如下：

在实务中，由于系统集成业务的复杂性，导致收入确认方面存在较多专业判断，突出体现在：一是合同承诺的所有商品或服务是否可明确区分，一个系统集成业务合同是否包含多个单项履约义务；二是系统集成业务合同采用总额法还是净额法确认收入；三是质量保证条款是否属于单项履约义务；四是在履行履约义务时确认收入，是属于某一个时点还是某一个时段确认收入。不同的判断结果对收入确认的方式和时点具有重大影响，下文“二、收入确认的关键事项分析”中将逐项予以分析。

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二、收入确认的关键事项分析

（一）单项履约义务的判断

由于系统集成业务涉及多项软件及硬件的销售，因此销售合同中各项产品是否属于可明确区分的商品，是否分别构成单项履约义务，需要专业判断。

根据企业会计准则应用指引，下列情况通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：（1）企业需要提供重大服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些产出转让给客户；（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

在系统集成业务中，硬件产品（如服务器）作为软件的载体为整体方案提供硬件支撑，而企业的软件需通过相关硬件产品实现其预期功能，企业无法通过单独交付其中的某一项单项商品（如单独的硬件或软件）而履行其合同承诺，由此表明合同中的这些商品受到彼此的重大影响，具有高度关联性。即系统集成将软件各模块重大关联以及和硬件的高度整合，在整合完毕后作为一个整体交付给客户，因此一般情况下作为一个单项履约义务，不按照模块或者软硬件拆分为多项履约义务。

软硬件组合销售是另一种业务，虽然也同时销售软件和硬件，但其与系统集成的区别在于软硬件组合销售一般属于标准化商品交付，而系统集成是包含了总体方案设计、应用软件开发、项目集成部署实施的全周期的信息系统建设，对软硬件有进行重大整合。

（二）主要责任人的判断

在系统集成项目中，硬件（服务器、网络设备等）和通用软件（操作系统、安全软件等）存在完善的外部市场，因此一般情况下集成商通过直接采购来获取所需的硬件和通用软件。同时，也因硬件和通用软件市场高度开放，理论上在系统集成商确定硬件参数或型号后，客户也可自行直接采购第三方硬件，因此在实际业务中存在三种采购模式：1）集成商直接采购；2）客户直接采购；3）系统集成商与客户协商确定采购。其中由集成商直接采购的情形占比最高，主要是客户出于对系统适配稳定性及售后维护便捷方面的考虑，由集成商直接采购以提升系统的稳定性和售后维护的效率。

由于存在多种向第三方采购的模式，因此公司在提供整体解决方案过程中是主要责任人还是代理人需要专业判断。

根据收入准则的规定，判断主要责任人或代理人的一般模型如下：

对系统集成业务而言，在系统集成实施后，公司的软件系统已集成嵌入相关硬件产品中，从根本上改变了产品并实现了客户的功能需求。通常情况下系统集成业务满足提供重大服务将商品和服务整合组成产出再转让的条件，即有直接证据证明集成商在特定商品向客户转让之前控制了该商品，因此，集成商通常属于主要责任人，应按总额确认收入。

（三）质量保证条款

公司的集成业务合同中，通常约定了免费售后维护服务（包括免费软件升级维护等）条款。公司应对合同中售后维保条款需进行逐个识别，以判断其是否属于单项履约义务。

质量保证条款通常分为质量类保证和服务类保证。对系统集成业务而言，具体分析如下：

质量类保证，是指对于仅提供一般故障响应类的质量保证条款，属于为客户提供的一项保证所销售商品符合既定标准的保证类质量保证，不构成一项单项履约义务。

服务类保证，是指对于除了一般故障响应之外，还提供升级、维护和技术服务的质量保证条款，属于在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供的服务类质量保证，构成单项履约义务，需要从合同金额中予以分拆，并在服务期内分摊确认收入，客户在公司履约的同时即取得并消耗公司履约所带来的经济利益，属于按时段法确认收入的履约义务。

（四）确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是某一时点履行

因系统集成业务周期较长，因此按照时段法或者时点法确认收入对财务报表影响重大，通常运用新收入准则第十一条的三个条件来判断采用时点法或者时段法。

第十一条 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

满足其一即作为时段法确认，具体情况如下：

通过上表判断要点分析一般情况下系统集成收入确认很难符合时段法确认收入，目前申报企业基本上都是按照时点法，在验收后一次性确认收入。但是存在初验和终验确认收入两种情况，需要根据业务实质和合同条款等具体情况判断具体的验收时点。

（五）初验合格是否可确认收入

根据实务中的经验，本文总结了初验时点确认收入的一些判断条件供参考使用。

（1）初验是否有明确的验收标准和流程；

（2）初验完成是否满足约定的运行状态及技术标准，公司已将所有外购的硬件和外购或自主开发的软件交付给客户并完成安装调试工作，系统已达到可运行状态，公司需要履行的主要合同责任和义务已经基本完成；

（3）初验后是否主要提供辅助工作如技术支持、协助终验及保修服务等不重要的服务；

（4）初验后相关设备是否已全部移交给客户，由客户拥有并实施管理，公司已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，公司既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制，项目初验后交付给客户，客户是否已能完整控制并使用该系统，公司是否不再保留与所有权相联系的继续管理权或实施有效控制；

（5）初验后的收款比例是否足够高，是否享有现时收款权利，收入和成本金额能够可靠计量；

（6）初验和终验技术指标是否一致，验收程序是否仅是对产品稳定性的一个持续测试，终验作为整体验收为形式验收；

（7）初验和终验之间期间商品被退回的风险是否足够小。

除以上判断条件外，实际业务中还需结合业务实质和具体情况综合判断确定收入确认时点。初检合格满足收入确认的条件较为苛刻，因此，本文建议谨慎使用初验作为收入确认条件。

  

【实务案例】

精英数智：

发行人以取得初验报告确认收入符合《企业会计准则》的规定，主要依据如下：①在项目完成安装调试并通过初验后即表明满足合同约定的技术标准，达到了产品预定的可使用状态，发行人需履行的主要合同责任和义务已经基本完成，并且根据公司以往的历史经验和技术水平，从未发生通过初验后未能通过终验的情形，不存在重大的不确定性；②在项目初验完成后产品进入试运行阶段，相应的发行人产品已经向客户进行移交，由客户拥有并实施管理；③根据合同约定的验收和测试条款，初验和终验的技术标准并无差异，终验的验收基本标准为系统在试运行期间无故障，仅对稳定性的一个持续测试；根据历史经验，项目在初验完成后的试运行期间产品通常能够继续稳定运行，极少发生故障，偶尔发生故障，发行人的技术人员都能及时为客户提供技术支持并进行解决，发行人几乎不再发生成本费用支出，仅存在少量的技术人员差旅费和分配的薪酬费用，占比及其微小；④根据合同约定的收款条款，一般在初验合格后收款比例占合同总金额的比例超过 65%，在初验完成后，一般合同的收入和成本金额已经非常明确，相关的收入和成本的金额能够可靠的计量。

根据《企业会计准则 14 号-收入》第四条，销售商品收入同时满足下列条件的才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。发行人在通过客户初验并签署初验报告时已经满足上述收入确认条件，因此，发行人在通过客户初验并签署初验报告时确认收入符合《企业会计准则》相关规定。

未完待续，敬请期待下篇

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