【原】首次逃税补税就可以免除刑罚？

潇洒叔 2022-11-14 发布于上海

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导语

之前的文章中，我们介绍了《偷税与逃税的区别》、《偷税与未申报纳税的区别》、《偷税与编造虚假计税依据的区别》、《未开发票就代表偷税吗？》、《白条顶票就代表偷税吗？》、《未履行代扣代缴义务是否构成偷税？》、《偷税与欠税的区别》、《偷税与逃避追缴欠税的区别》、《偷税与漏税的区别》、《协助偷税的法律责任》、《偷税与虚开发票的区别》，本文为偷税系列第十二篇。本文中，笔者就首次逃税补税是否可以免除刑罚问题做解读。

作者：刘世君律师

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结论摘要：

对于涉嫌逃税罪的纳税人而言，在公安机关立案前及时补税、支付滞纳金、支付罚款，且不存在“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”情形的，可以免于追究刑事责任。但对于扣缴义务人而言，则不能基于“首罚免刑”规则免于追究刑事责任。

对于某些公安机关在办理逃税案件时并未先征求税务机关的意见，直接就逃税罪立案侦查的情形；某些税务机关在做出补税、滞纳金的税务处理决定后不做行政处罚决定直接将案件移送公安机关的情形；纳税人应当及时提出异议，积极提供自己无税收违法犯罪记录的证明，以争取“首罚免刑”的待遇。

对于偷税事实存在争议的案件，纳税人最好先行补缴税款、支付滞纳金及罚款，然后再通过提行政复议、行政诉讼方式维权，这种方式下维权效果更好。否则，就得在刑事诉讼程序中维权，可能需要进看守所吃点苦头。

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正文

刑法对逃税罪的规定

《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

从上述第三款规定可以看出，对纳税人的逃税行为，刑法给予免于刑事处罚的补救机会，俗称“首罚免刑”。接下来我们就详细分析一下适用“首罚免刑”规则的具体条件。

具体条件

适用“首罚免刑”规则需同时满足以下条件：1．主体只能是纳税人；2．及时补缴了税款；3．及时支付滞纳金；4．已接受行政处罚，及时支付罚款；5．不存在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚。

以下我们详细展开：

（一）主体只能是纳税人

只有纳税人才能享有“首罚免刑”的规则，扣缴义务人不享有该项权利。

刑法对扣缴义务人非常苛刻，即只要偷税金额达五万元即可构成逃税罪，不受“偷税比例”的限制，也不受刑法“首罚免刑”规则的限制。之所以这么苛刻的原因在于扣缴义务人扣缴税款时属于代国家保管税款，扣缴义务人“已扣未缴”的行为相当于擅自侵吞代国家保管的税款，非法侵占属于国家的财产，主观恶意明显。相比而言，纳税人偷税行为只是避免自己的财产交税，并无侵占别人财产的故意，故刑法给予“偷税比例”、“首罚免刑”规则的限制，尽量不追缴纳税人的刑事责任。

（二）及时补缴了税款

根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字〔2010〕23号）第五十七条第二款规定：“纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。”

因此，纳税人必须在公安机关立案前不缴税款。实务中，税务机关会出具税务处理决定书要求纳税人限期补缴税款，纳税人应当及时补缴。如因资金困难等因素无法及时补缴，应当及时向税务机关申请延期补缴，避免税务机关将案件移送公安机关。

在公安机关已经立案后，纳税人补缴税款只能构成从轻、减轻量刑，不能直接适用“首罚免刑”规则。

（三）及时支付滞纳金

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”第六十三条规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。

因此，纳税人一旦构成偷税后，应当自滞纳税款之日起，按日万分之五利率计算支付滞纳金直至税款上交国库之日止。如果纳税人仅补税，未缴纳滞纳金的，也不能适用“首罚免刑”规则。

（四）已接受行政处罚，及时支付罚款

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。

由此，在纳税人构成偷税后，需按税款金额的0.5倍-5倍计算支付罚款。具体的罚款金额根据案件情况由税务机关自由裁量。当然，税务机关自由裁量时也需依法裁量，国家税务总局专门制定了《偷税案件行政处罚标准（试行）》，各省市也都制定了适用于本省市的自由裁量权标准，税务机关不会突破法定标准确定罚款金额，否则构成行政行为违法。

（五）不存在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚

1．不存在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚

这里的刑事处罚只能是基于逃税罪被处罚，如果是其他犯罪的话，不影响纳税人享受“首罚免刑”规则。比如纳税人五年内因虚开发票类犯罪被处罚，就不属于因逃避缴纳税款受过刑事处罚。

2．不存在五年内被税务机关给予二次以上行政处罚

这里的行政处罚包括偷税及其他税收违法行为的处罚。需要注意的是，如同一实际控制人名下的不同公司分别被处罚，不属于给予二次以上行政处罚，毕竟并非同一行政法上的主体。

“首罚免刑”的法定条件必须同时满足，否则不能达到免于追究刑事责任的效果

根据立法解释及司法解释的精神，“补缴应纳税款”、“缴纳滞纳金”、“已受行政处罚”属于并列关系，只有在上述三个条件同时满足的情况下才不予追究行为人的刑事责任，反过来只要其中一个条件不满足就应追究刑事责任。

因此，纳税人如只交罚款不同时缴纳滞纳金、罚款，将达不到免于刑事处罚的效果。

另外，已受行政处罚是指实际缴纳罚款，如果仅仅接受生效的税务处罚决定书却未实际履行，则不属于实际缴纳罚款。当然，如果纳税人对罚款金额有异议，可以在缴纳罚款后提起行政复议或行政诉讼，否则直接拒绝缴纳罚款将可能无法适用“首罚免刑”规则，继而被追究刑事责任。

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观点链接

立法解释链接：

全国人大常委会法工委刑法室在《﹤刑法修正案（七）﹥解读》第三条中规定“当发现纳税人具有虚假纳税申报或者不申报行为后，税务机关应当根据纳税人的逃税事实依法下达追缴通知，要求其补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且接受行政处罚。如果逃税罪的初犯当事人按照税务机关下发的追缴通知和行政处罚决定书的规定，积极采取措施，补缴税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，则不作为犯罪处理；如果已经构成逃税罪的初犯当事人拒不积极配合税务机关的上述要求，或者仍逃避自己的纳税义务的，税务机关就应当将此案件转交公安机关立案侦查进入刑事司法程序，追究当事人的刑事责任”。

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观点链接

司法解释的理解与适用观点链接：

最高人民检察院《﹤关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）﹥理解与适用》第五节第（八）条规定：税务机关行政处罚程序是逃税案刑事追诉的前置程序；纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占应纳税额百分之十以上的，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款，不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，应当立案追诉。理由是：一是打击逃税犯罪的主要目的是维护税收征管秩序，促使纳税义务人依法积极履行纳税义务，保证国家税收收入。只有纳税人不积极配合税务机关履行义务，不满足刑法规定的不追究刑事责任的条件时，税务机关才应当将案件移交公安机关立案侦查进入刑事司法程序，这符合刑法的立法原意；二是刑法第201条第4款规定的“补缴应纳税款”、“缴纳滞纳金”、“已受行政处罚”属于并列关系，只有在上述三个条件同时满足的情况下才不予追究行为人的刑事责任，反过来只要其中一个条件不满足就应追究刑事责任。因此，立案追诉标准“补缴应纳税款”、“缴纳滞纳金”、“已受行政处罚”应表述为选择关系而非并列关系。三是从立法精神来看，“已受行政处罚”不仅是指纳税人收到了税务机关的行政处罚决定书，而且更为重要的是，纳税人应当已经积极缴纳了罚款，这是对其已经构成犯罪的行为有无悔改之意的重要判断标准，因此，不宜将“已受行政处罚”限定为“生效的行政处罚”。另外，纳税人无条件接受行政处罚，并不意味着其申请行政复议权和提起行政诉讼权的灭失。

针对税务机关、司法机关未适用“首罚免刑”规则的权利救济方式

实务中，某些公安机关在办理逃税案件时并未先征求税务机关的意见，直接就逃税罪立案侦查，某些税务机关在做出补税、滞纳金的税务处理决定后不做行政处罚决定直接将案件移送公安机关，由此造成纳税人并未享受到“首罚免刑”的权利。针对上述两种情况，我们展开说明：

1．针对公安机关未事先征求税务机关的意见，直接就逃税罪立案侦查的情形

此时，纳税人需向公安提出异议，要求将案件移送税务机关先行处理。一方面，刑法明确规定了“首罚免刑”规则，公安机关无权擅自剥夺纳税人的该项权利；另一方面，公安机关无权认定逃税金额，具体的税款金额只有税务机关才有权认定。

在提出异议时，纳税人最好提供无违法犯罪记录证明等证据证明自己不存在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情形。

2．针对税务机关就偷税行为只做出补税加滞纳金的处理决定，不作出罚款的处罚决定，而直接移送公安机关的情形

因“首罚免刑”规则要求纳税人同时符合“补缴应纳税款”、“缴纳滞纳金”、“已受行政处罚”三个条件。在税务机关故意不作出处罚决定的情况下，纳税人自然无法同时符合上述条件，此时“首罚免刑”规则形同虚设。

纳税人针对上述情况如要维权，应当先判断税务机关故意不作出处罚决定行为是否合法。

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条明确规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；”

从上述条文来看，税务机关对于查处的偷税行为，必须给予罚款措施，没有免于处罚的权力。因此，如税务机关不作出处罚决定，违反了征管法的规定，构成滥用职权。此时，纳税人可以书面要求税务机关履行行政处罚的法定职责，如税务机关拒不履行职责，可向其上级部门反映情况，或采取复议、诉讼等手段维权。同时，在刑事诉讼程序中，可将税务机关违法情形作为辩护理由，并准备一定数量的存款证明自己有缴纳罚款的能力。

对偷税事实存在争议时的权利救济方式

有时纳税人对于偷税事实存在争议，不愿补税、支付滞纳金及缴纳罚款。此时，纳税人应当先根据金额及所占比例判断自己是否有涉嫌逃税罪的可能性。

如没有构成犯罪的可能性，则只需补缴税款并支付滞纳金，然后再通过提行政复议、行政诉讼方式维权，罚款可以暂缓支付。

如果有构成犯罪的可能性，最好先行补缴税款、支付滞纳金及罚款，然后再通过提行政复议、行政诉讼方式维权。

当然，如果纳税人实在资金紧张，根本无力补缴税款、支付滞纳金及罚款，那么只能在刑事诉讼程序中积极抗辩维护自己的权益。在刑事案件中，法院有独立认定是否构成逃税行为以及具体逃税金额的权力，无需受税务机关的约束。因此，部分逃税案件中，纳税人的辩护意见得到了司法机关的认可，进而被公安机关撤案、检察机关不起诉、法院宣判无罪。当然，纳税人如采取这种方式维权的话可能需要进看守所吃点苦头！