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云南北方奥雷德光电科技股份有限公司作为一家新三板企业，2020 年 2 月 26 日，发布云南北方奥雷德光电科技股份有限公司前期会计差错更正及追溯调整的公告。在28页的公告里，主要涉及了成本核算、长投、政府补助、在建项目等方面的差错更正。在此差错更正里面笔者笔者发现这里面研发费用核算是其中一个突出的问题。因此就此差错更正中反映的研发费用问题，进行探析。 首先我们来看差错更正涉及的研发费用问题，因此公告涉及问题较多，本篇主要结合“2018 年度合并及母公司财务报表更正事项内容及会计处理”，主要涉及研发费用差错更正进行探析。 一：涉及研发费用差错更正事项 1：存货差错更正 ①：据研发部门实际领用材料情况进行调整，相应调减存货—生产成本1,285,036.83元，同时调增研发费用—材料 908,030.17 元、调减年初未分配利润 377,006.66 元； ②：将计入生产成本的研发人员成本调整至研发费用科目核算，相应调减存货—生产成本3,039,275.05 元，同时调增研发费用 1,189,969.56 元、调减年初未分配利润 1,849,305.49 元； ③：补记事业编制人员承担的社会保险及住房公积金等，相应调增其他应付款:5,576,200.71 元，同时调增前期存货—生产成本 635,498.58 元、调增管理费用 120,315.00 元、调减年初未分配利润 4,820,387.13 元；另将本期计入生产成本的研发人员社保及住房公积金调整至研发费用科目核算，相应调减存货—生产成本及调增研发费用 89,360.52 元； ④：对采购的研发材料及用具根据实际到货情况相应调减其他非流动资产 922,770.99 元，同时调增存货—原材料 41,010.87 元、调增研发费用 881,760.12 元； ⑤：根据各产品实际投入和产出情况进一步细化成本核算，按修订后的产品成本相应调减存货 1,416,478.66 元，同时调减主营业务成本 13,056,230.03 元、调增其他业务成本1,555,796.55 元、调减销售费用 108,588.46 元、调增研发费用 7,179,324.77 元、调减年初未分配利润 5,846,175.83 元； 2：营业成本差错更正 ①：将直接冲减主营业务成本的研发人员工资及动力成本进行调整，相应调增主营业务成本及调减研发费用 1,471,430.10 元； ②：根据各产品实际投入和产出情况进一步细化成本核算，按修订后的产品成本相应调减存货 1,416,478.66 元，同时调减主营业务成本 13,056,230.03 元、调增其他业务成本1,555,796.55 元、调减销售费用 108,588.46 元、调增研发费用 7,179,324.77 元、调减年初未分配利润 5,846,175.83 元； ③： 2016 年 10 月确认的无形资产预期给本公司带来经济利益具有较大不确定性，因此予以费用化，相应调减无形资产原值 3,217,854.50 元、调减累计摊销 750,832.60 元、调减期初未分配利润 2,788,807.30 元、调减 2018 年主营业务成本 294,969.95 元、调减研发支出26,815.45 元； 3：研发费用差错更正 ①：外派到昆明京东方公司工作的员工社保及住房公积金由昆明京东方公司承担，对于个人缴纳部分亦由其代扣代缴，故补记 2018 年度应收昆明京东方公司外派员工社会保险、住房公积金等款项，相应调增其他应收款 46,726.79 元，同时调减研发费用 32,069.40 元、调增其他应付款 14,657.39 元； ②：将企业负担的研发人员社保及住房公积金等调整至研发费用科目核算，相应调减存货—生产成本及调增研发费用 89,360.52 元；同时将原从主营业务成本调整至研发费用的人工成本予以冲回，调增主营业务成本及调减研发费用 1,140,213.13 元，并将存货—生产成本中的研发人员成本调整至研发费用核算，相应调减存货—生产成本及调增研发费用1,189,969.56 元；另，本公司将原计入管理费用的研发人员工资、社保等调整至研发费用科目核算，相应调减管理费用及调增研发费用 1,089,085.48 元； ③：根据研发部门实际领用材料情况进行调整，相应调增研发费用—材料及调减存货—生产成本 908,030.17 元； ④：将原从主营业务成本调整至研发费用的动力成本予以冲回，相应调增主营业务成本及调减研发费用 331,216.97 元； ⑤：据研发和生产投入重新分配研发费用及成本，相应调减存货—生产成本及调增研发 费用 7,179,324.77 元，同时将研发过程中形成的产品用于对外销售形成的收入调减研发费用964,813.08 元； ⑥：对采购的研发材料及用具根据实际到货情况相应调减其他非流动资产 922,770.99 元，同时调增存货—原材料 41,010.87 元、调增研发费用 881,760.12 元； ⑦：2016 年 10 月确认的无形资产预期给本公司带来经济利益具有较大不确定性，因此予以费用化，相应调减无形资产原值 3,217,854.50 元、调减累计摊销 750,832.60 元、调减期初未分配利润 2,788,807.30 元、调减 2018 年主营业务成本 294,969.95 元、调减研发支出26,815.45 元。 二：研发费用差错更正的问题探析 1：存货、营业成本、研发费用差错更正数据
我把差错更正中涉及存货、营业成本、研发费用三个项目的数据从企业的年报数据中摘取出来列示如上。有人可能会问我们这篇文章不是谈的研发费用吗？怎么把存货和营业成本数据列出来干嘛？我们知道研发费用项目或者会计账务处理，并不是孤立的一个项目或科目数据，而是需要站在整个资产负债表角度来看这个事情。如上表营业成本调减了13912350.54，那么相应的存货和研发费用调增了5893424.42和8842402.59，当然两者还存在其他调增，所以一增一减并相等。但是这样告诉我们在资产负债表整体角度，不要孤立的看研发费用，而是需要考虑其对其他项目比如存货、营业成本，进而对毛利、毛利率、净利率等一系列的影响。同时我们也知道研发费用不仅涉及会计信息，对外披露问题，还涉及税法上的高新技术企业、研发费用加计扣除问题，还涉及研发费用的政府补助问题。所以准确核算研发费用是税法享受优惠，享受政府补助优惠的基础。 2：以上差错更正中存在研发费用核算的问题
以上笔者谈了研发费用核算的重要，但是如上表格中，根据云南北方奥雷德光电科技股份有限公司（以下简称“奥雷德”）新三板企业差错更正公告，我们发现虽然作为新三板企业，可能没有主板等上市公司财务要求那么严格，但是也没有说财务核算可以放低标准。而且我查了下此企业是由云南省人民政府国有资产监督管理委员会持股55%。从某种程度来说财务核算更不可能有放水的可能呀。 但是如我们所见，就拿研发费用核算来说，确实存在很多错误，数据上导致直接调增2018年研发费800多万，表现上几乎把所有企业可能存在的研发费用问题都体现了。这些问题很多企业都存在，比如研发材料领用不规范导致生产成本和研发费用混乱，比如人员归属错误，导致研发人员和生产人员成本归属错误，比如费用归属错误，该计入生产成本还是计入研发费用乱用，比如产品研发过程中形成产品对外销售，是否冲减研发费用混乱。这些个问题某些人可能心知肚明，认为这个研发费用问题实际都是比较混乱，所以不管你是新三板、上市公司、一般企业都存在这些问题。只是刚好“奥雷德”自己把这些问题暴露出来了而已，要不然前期2017-2018年都存在研发费用问题，很多看似很简单粗暴的错误难道审计部门就发现不了吗？也有人认为这是普遍的问题，如果上市公司自己不暴露，这部分审计也难说的清楚，如何归属如何分摊并没统一标准，企业当然可以操作的空间很大，除非企业自己暴露不要说审计部门还是税务部门都无法核实。 笔者曾听过一个某四大税务的讲座，其提到过：“就他们为中国上市公司提供高新和研发服务来看，中国能真正做好研发费用归集和核算，税务管理的没有多少，在他们看来70%甚至更多企业研发费用这块是混乱的”。当然笔者无法求证其说法的70%进行考证，其说法也只能算是私下交流不能是权威数据，但是一个基本的判断是没错的，那就是研发费用核算确实混乱，这里面的原因有很多。 3：“奥雷德”研发费用差错更正浅析 有人可能觉得：“真要把研发费用核算细致，更多的是出于成本的考虑，人员配置、系统配置、管理成本，所以大家都差不多就算了”，也有人说：“严格来说类似于成本核算，研发费用归集没有唯一答案，所以只要在基本判断面，都不存在什么重大的问题”。这些观点笔者也只知道的，但是以下就“奥雷德”研发费用差错更正中的问题做几点分析。我们就来看看研发费用核算到底是难度系数太大，还是有其他考虑。 A: 人员归属错误 人员归属错误这个难度系数在哪？除非共用研发人员，也就是在一人多岗的情形下，企业需要满足研发和非研发活动，此时的难点在如何分摊两者的费用。而一般企业而言，研发人员专人专岗下还存在归属错误，似乎有点问题。 我们来看“奥雷德”在2018年年末归属技术人员35人，总共人员125人。从人员规模上没有那么复杂的数据，而且既然研发人员和生产人员是划分的清楚的（生产人员59人，研发人员35人），那么问题出在哪里了呢？ 差错更正公告写的是，当时把研发人员划归到生产人员了，导致研发费用少计，生产成本和营业成本多计了。那么我们看看当时没有进行差错更正的人员呗。 差错更正前：
差错更正后：
对比差错更正前和之后，两者没有变化。当然有人可能会说了：“人员行政部提供的技术人员不一定是就是你财务上的研发人员”。这个也存在这个现象，但是至少告诉我们，他们公司是能分的清楚生产人员和技术人员的。那么为何还会出现会计核算上两者混乱的现象呢？如果行政部门提供的数据没错，是不是说那么就是财务部门自己搞混乱了呢？这里读者自己可以发挥脑洞可以想一下。 出于各方面的方面考虑，比如研发费用加计扣除，研发政府补助，高新技术企业指标等企业对人员的操作空间有没有呢？当然有，如果全套造假，企业当然从可以根据需要对人员进行归属，只需要几个表格，内部的几个文件，这个完全可以达到。
通过以上研发费用归集表对比更正前后数据，我们发现人员归集错误导致360多万的调整，也就是说如果当初真是人员划归错误的话，则会这个错误还真不小。也就是364万多研发人员工资归属错误， 如果按照2018年此企业人均年薪计算，【计算方式：员工人均薪酬=支付给职工以及为职工支付的现金+期末应付职工薪酬-期初应付职工薪酬）/（（员工总人数期初+员工总人数期末）/2）】 2018支付给职工以及为职工支付的现金：22826923.16元 2018年应付职工薪酬期末数：5,127,765.52元 ， 2018年应付职工薪酬期初数：4,973,744.75元。员工人均年薪=18万左右。那么意味着有二十几个人部门归属错误了，如果按照478万研发费用除以35技术人员，则技术人员年薪13万多，则有约28人部门归属错误了，对技术人员期末35人来说，20多人部门归属错了是什么鬼？ B:材料领用部门错误 材料领用错误也是日常错误，也就是生产领料和研发领料之间经常发生混淆，实际上很多企业在人员归属方面并不是那么容易操作，反而材料这块操作的空间很大。比如某二套账企业，材料卖出去了，钱进入私人账户，没有申报收入，但是仓库材料和商品少了是改变不了的，于是只要盘点就能发现两套账的诡计。但是一些企业会怎么操作呢？研发费用派上用场了，这部门卖出去的材料或商品，可能被其处理为研发领料，然后人家筹划大师说了：“我企业研发又不可能一次成功，爱迪生发明灯泡，用了一千多次试验才成功，我企业一样材料研发就报废了”。税局说：“你小子别忽悠我，我活要见人死要见尸，报废的材料去哪里了”。可是企业说：“我每一笔哪一天报废的，做哪个研发测试报废的都有记录”。于是税企扯皮起来。对于研发费用税局较真起来，很多造假只是时间的问题，而审计中介很多时间，对于这块只能走完规定的流程和底稿程序，保证自己的底稿可辨可诉就完事。非要追你的真伪记录，对人家很难。所以导致生产成本和研发费用材料这块存在很大的问题。所以很多时候研发费用是个筐，感觉啥都可以往里面装。 C:研发费用形成产品对外销售错误 在“奥雷德”公司差错更正公告中，值得赞赏的是将研发过程中形成的产品用于对外销售形成的收入调减研发费用，调整了90几万。对于很多企业来说，就算是上市公司很少这块去调整的。虽然研发费用加计扣除对于这块也做了要求，但是很少有企业如实去这么做，影响研发费用加计扣除享受不说，还可能影响高新技术企业指标，谁去调减呀。 有人可能说“奥雷德”这个差错更正是不是为了调节利润呀，其实并没有。更正后净利润为104,409,187.43元，更正前净利润为157,683,022.19元。那么我在想是不是人家可能真是做账做错了，虽然看似有很多简单低级的错误，与新三板企业，与国资委控股的企业气质不符，但是这也可能就是当然做错了。这种可能并不是没有。 但是我在想的是，这种调整可能更多出于政府补助的考虑，因为新三板企业你说目前这个尴尬的境地，融资不融资很难说，除了机构投资者会关注之外，一般投资者严格都没有到投资的门槛，所以在不影响净利润的重大程度上，这种研究性企业，更多的考虑是研发支出的投入，以及后续的政府补助。 每个省市都有自己的补助办法，比如深圳市企业研究开发项目与高新技术企业培育项目资助管理办法：“第十条高新技术企业培育资助标准： (一)入库企业资助按企业上年度研发费用实际支出的10%予以资助，单个企业资助金额最高不超过300万元，单个企业只能申请一次”。研发费用直接关系资质金额，你想想在我们前面谈的很多造假的地方，能够做多一些还不做多？ 再来看看“奥雷德”注册地，云南省对于研发费用补助的相关办法是如何规定的。 《云南省研发经费投入补助实施办法（试行）》：“第七条 补助标准。创新机构年度研发经费投入补助由基础补助和增量补助两部分构成。（一）基础补助标准：创新机构年度研发经费支出额不足1000万元的，按研发经费支出额的4%计算补助经费。创新机构年度研发经费支出额高于1000万元（含）、不足1亿元的，对其中1000万元给予40万元补助，超出1000万元的部分，按超出部分的3%计算补助经费。创新机构年度研发经费支出额高于1亿元（含）的，对其中1亿元给予310万元补助，超出1亿元的部分，按超出部分的2%计算补助经费。（二）增量补助标准：按照创新机构年度研发经费支出较上一年度增长额的5%计算。无增长额的，则无增量补助。” 2019年研发费用18,576,241.86，占19年营业收入比重为15.86%,；2018年研发费用13,908,990.93，占18年营业收入比重为13.82%。可谓投入研发经费比重很大了。就算华为这种研发驱动的技术企业，18-19年研发费用占营业收入比重也只有14%左右。那是不是此企业科研力量很高？ 大家可以对此进行分析，鉴于篇幅所限，此处就研发费用更正差错，窥探一下实务中企业研发费用核算存在的问题。 |
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